III SA/Wa 626/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]sierpnia 2004 r. o nr [...] oraz [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1997 roku, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2004 roku o nr [...], na mocy której organ I instancji odmówił B. M. , zwanemu dalej Skarżącym, rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października do grudnia 1997 roku, 1998 roku oraz od stycznia do marca roku 1999 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. Z kolej decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1997 roku, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2004 roku o nr [...], na mocy której organ I instancji odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października do grudnia 1997 roku, 1998 roku oraz od stycznia do marca roku 1999 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie łącznej [...] zł. Uzasadniając swoje decyzje, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przypomniał, że Skarżący pismem z dnia [...] lipca 2004 roku zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie ciążącego na nim zadłużenia z tytułu podatku od towarów i usług, a gdyby to nie było możliwe, o rozłożenie spłaty tej zaległości na raty, podnosząc, że odnośnie tej zaległości wydana została decyzja w sprawie restrukturyzacji i tylko wymuszone okolicznościami (wymówienie lokalu) zakończenie działalności gospodarczej spowodowało, że postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone. Skarżący powołał się na swoją trudną sytuację materialną i wskazał, że jest bezrobotny a jego rodzina,w tym dwoje dzieci, utrzymuje się praktycznie z dochodów osiąganych przez małżonkę w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , rozpatrując podanie Skarżącego, podniósł, iż powstanie zaległości podatkowych nie było związane z zaistnieniem zdarzeń losowych i wskazał, przytaczając treść art. 67 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), że żadna z przesłanek określonych tym przepisem nie została spełniona. Zdaniem organu podatkowego I instancji zarówno udzielanie ulg podatkowych w myśl art. 48 Op, jak i ulg podatkowych w myśl art. 67 Op następować winno według surowych kryteriów, sporadycznie i tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, w których podatnik obiektywnie nie jest w stanie samodzielne uregulować zobowiązań podatkowych, a do powstania zaległości doprowadziły niezależne od podatnika zdarzenia, stawiające go w sytuacji trudniejszej niż innych podatników. Przyznanie ulgi, gdyby te surowe kryteria nie były spełnione, stanowiłoby odstępstwo od zasady powszechności ciężarów publicznych. Rozpatrując odwołanie Skarżącego organ II instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 67 § 1 Op organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" oznacza, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a tym samym, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił jednocześnie, że nawet stwierdzenie, iż w sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki uprawniające organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowej lub rozłożenia jej na raty, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania takiej decyzji. Organ II instancji wskazał także, że Skarżący osiągnął w roku 1997 przychód wielkości [...] zł, w roku 1998 – [...], 76 zł, w roku 1999 – [...] zł, w roku 2000 – [...] zł, a w 2001 roku – [...] zł. Osiągając takie przychody oraz mając świadomość istnienia zaległości podatkowych, Skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu zmniejszenie ciążącego na nim zadłużenia. Nie bez znaczenia dla oceny sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , pozostaje fakt, że zaległość ta powstała w podatku od towarów i usług, tj. w podatku, którego ciężar ekonomiczny ponosi nabywca towaru lub usługi, uiszczając jej cenę. Analizując obecną sytuację majątkową Skarżącego, organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, dla oceny bieżącej sytuacji materialnej podatnika nie bez znaczenia jest ocena, jak ta sytuacja kształtowała się na przestrzeni ostatnich kilku lat. Nadto Skarżący jest osoba młodą, co daje mu możliwości zarobkowania. W tych warunkach - podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w W. - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając obie decyzje nie wyszedł poza zakres przyznanych mu prawem uprawnień. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wniosek Skarżącego obejmował miesiące za okres od lipca do grudnia 1997 roku, nie zaś - jak ujął to w sentencjach obu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , okres od października do grudnia 1997 roku. To uchybienie proceduralne nie miało jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem zaległość w podatku od towarów i usług za ten okres uległa przedawnieniu i postępowanie w tej części musiało być jako bezprzedmiotowe umorzone. Pismem z dnia [...] stycznia 2005 roku Pan B. M. zaskarżył obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, opisując w skardze powody powstania zaległości, kłopoty z dzierżawą terenu, które zmusiły go do zlikwidowania działalności gospodarczej. Podkreślił, że jego sytuacja materialna jest katastrofalna, wielkość zaległości podatkowych jest dla niego niewyobrażalna, a spłata istniejącego zadłużenia stanowiłaby zagrożenie dla bytu jego rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu obu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wywiedzionych. Po pierwsze Sąd musi wskazać, że aczkolwiek skarga złożona przez Skarżącego jest zatytułowana jako odwołanie od decyzji [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku, to jak wynika z jej treści, w której Skarżący wymienia także decyzję z dnia [...] grudnia 2004 roku o nr [...], obejmuje ona oba rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. , tj. zarówno w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, jak i umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 67 § 1 Op organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to znaczy, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga Sąd, lecz organ administracji, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Podobnie decyzje wydane na podstawie art. 48 ust. 1 pkt 2 Op mają, jak trafnie się to zauważa w zaskarżonej decyzji, charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Nie zwalnia to jednak Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z [...] listopada 1996 roku w/s [...]. Uznanie administracyjne, jak wynika z treści cytowanego przepisu, nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, zwłaszcza w odniesieniu do ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 §1 Op uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. Zdaniem Sądu w obu badanych sprawach przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uzasadnienia tym wymogom odpowiadają. Organ podatkowy szczegółowo analizuje sytuację Skarżącego, czy zachodzą przesłanki określone w przepisach art. 48 i 67 Op. Słusznie też podnosi, że mają one charakter wyjątkowy, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych lub ich rozłożenie na raty stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zaistnienia zdarzeń losowych. Na tle przedstawionej analizy trafna jest - zdaniem Sądu - ocena wyrażona w uzasadnieniu, że w przypadku Skarżącego przesłanki te nie zostały spełnione, a zatem nie jest możliwe ani umorzenie, ani rozłożenie na raty istniejącej zaległości podatkowej. Organ II instancji słusznie także zauważył, że wniosek Skarżącego obejmował miesiące za okres od lipca do grudnia 1997 roku, nie zaś – jak ujął to w sentencjach obu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. kolejne miesiące w okresie od października do grudnia 1997 roku. To uchybienie proceduralne nie miało jednak jego zdaniem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem zaległość w podatku od towarów i usług za ten okres uległa przedawnieniu i postępowanie w tej części musiało być jako bezprzedmiotowe umorzone. Uwzględniając te okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku o nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1997 roku, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2004 roku o nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października do grudnia 1997 roku, 1998 roku oraz od stycznia do marca roku 1999. Odpowiednio też decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1997 roku, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2004 roku o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października do grudnia 1997 roku, 1998 roku oraz od stycznia do marca roku 1999. Organ prawidłowo uznał, że skoro zaległość w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące w okresie od lipca do grudnia 1997 roku uległa przedawnieniu jeszcze przed złożeniem wniosku przez Skarżącego, to postępowanie w tej części nie powinno być wszczęte, skoro zaś zostało wszczęte, to winno być - jako bezprzedmiotowe – umorzone. Organ podatkowy II instancji pominął jednak, że ustawodawca pozostawił organom odwoławczym ograniczone pole co do rodzaju rozstrzygnięć, gdyż w art. 233 Op wyraźnie wskazał, że organ taki wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Kolejną możliwością w świetle art. 233 Op pozostaje uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli się okaże, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości Ostatecznie organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze. W obu badanych przypadkach Dyrektor Izby Skarbowej w W. z uwagi na dostrzeżone uchybienia decyzji organu i instancji nie mógł umorzyć postępowania odwoławczego, tym bardziej, że było ono bezprzedmiotowe zaledwie w stosunku do części zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ odwoławczy mógł jedynie umorzyć to postępowanie w części, w tym celu jednak zobowiązany był w tej części uchylić odpowiednio obie decyzje organu I instancji. Ponieważ organ odwoławczy w obu badanych przypadkach tego nie uczynił, tym samym pozostały w obrocie wadliwe decyzje organu I instancji jako częściowo utrzymane w mocy, częściowo zaś wskutek umorzenia postępowania bez orzeczenia o uchyleniu decyzji w części. Jednocześnie Sąd uważa za stosowne podkreślić, że odmowa umorzenia nie stwarza sytuacji powagi rzeczy osądzonej i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2000 roku w/s III SA 398-399/99 - zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo zaległość ta istnieje, zwłaszcza zaś jeśli jego sytuacja ulegnie pogorszeniu. Mając na względzie, że stwierdzone uchybienia proceduralne w przypadku obu decyzji miały wpływ na wynik obu spraw, Sąd nie mógł pominąć dostrzeżonej już przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wadliwości decyzji organu I instancji i związku z tym - w oparciu o przepisy art. 145 §1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji wyroku.