III SA/Wa 626/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 17324 zł (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: NUS) decyzją z dnia [...].05.2017 r. wydaną dla M.G. (dalej: Skarżący), skorygował rozliczenie podatkowe Skarżącego w zakresie podatku VAT za okresy od marca do lipca 2013 r. Powodem ww. decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako ich wystawca widnieje P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: P.), a które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturach jako jego dostawca. Od ww. decyzji NUS, Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS). Decyzją DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymano w mocy decyzję Organu I instancji. Na podstawie analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że wystawione przez P. nierzetelne faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ich wystawienie służyło stworzeniu pozoru rzeczywistego przyjęcia towaru i uwiarygodnieniu fikcyjnej działalności całego łańcucha podmiotów, stworzonego wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych. Skarżący w badanym okresie dokonywał obrotu towarem, od którego nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. Co więcej zdaniem DIAS, Skarżący brał udział w łańcuchu dostaw tworzyw sztucznych z udziałem "znikających podatników", którymi były wszystkie podmioty dostarczające towary do P. Podatek z tytułu tych dostaw nie został zapłacony. Natomiast P. jako odbiorca towaru od znikających podatników otrzymała fakturę z naliczonym VAT, który następnie odliczyła. Spółka P. była podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych. Udział P. w procederze obrotu tworzywami sztucznymi sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozoru przeprowadzenia transakcji. DIAS ustalił, że prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi polegała na sprzedaży tych tworzyw na rzecz jedynego odbiorcy, tj. P. (dalej: P.). Jak podkreślił DIAS, Skarżący zeznał, że kontakt zarówno z dostawcą, jak i odbiorcą został nawiązany przez jego ojca – M.G. On sam nigdy nie był w siedzibie P. Ponadto DIAS podniósł, że z zeznań Skarżącego jednoznacznie wynika, że nie ma on wiedzy na temat szczegółów transakcji nabycia towaru odzwierciedlonego na zakwestionowanych fakturach jako nabytego od P. Na pytanie czy towar był ważony Skarżący odpowiedział, że nie wie. Skarżący wyjaśnił natomiast, że cała transakcja kupna - sprzedaży polegała na tym, że jego ojciec – M.G. zamawiał telefonicznie ww. towary w firmie P., następnie towar był przewożony z P. z P. transportem zorganizowanym na zlecenie P. przez firmę transportową, który bezpośrednio przewoził towar do P. do firmy P. Jak zaznaczył DIAS, Skarżący posiadał wyłącznie jednego dostawcę P. i jednego odbiorcę P. tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Skarżący zajmował się wyłącznie dostarczeniem dokumentów sprzedaży, tj. faktur oraz dokumentów WZ do P. Transakcjami kupna - sprzedaży tworzyw sztucznych zajmował się M.G. Współpraca M. z P. miała być kontynuacją współpracy prowadzonej z tą spółką przez S. sp. z o.o., w której M.G. był prezesem zarządu. DIAS podniósł także, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zakupie towarów od nierzetelnego kontrahenta. Na powyższą decyzję DIAS Skarżący wniósł w dniu 29 stycznia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. i 87 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); (dalej: o.p.), poprzez niedopełnienie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że Skarżący: - zawyżył podatek naliczony w wysokości 650.626.04 złotych i tym samym nie miał prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, z wydatków potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez P., które dokumentują zakup towarów handlowych w postaci granulatów tworzyw sztucznych, kiedy na podstawie zebranych dowodów wynika, że transakcje miały rzeczywiście miejsce; - zaksięgował faktury VAT wystawione przez P., które nie dokumentowały faktycznego zakupu towarów handlowych w postaci granulatów tworzyw sztucznych pomiędzy stronami, kiedy na podstawie zebranych dowodów wynika, że transakcja miała rzeczywiście miejsce oraz Skarżąca nie miała wiedzy o możliwych nieprawidłowościach podatkowych po stronie P.; - nabywał towar od P. w świadomości uczestnictwa w transakcjach wiążących się z przestępstwem na gruncie podatkowym; - nie dochował staranności przy zakupie towarów od nierzetelnego kontrahenta; 2. art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżącego; 3. art. 197 § 1 o.p. poprzez oparcie ustaleń taktycznych związanych z ceną rynkową granulatów tworzyw sztucznych, czyli wymagających wiedzy specjalnej, na własnych ustaleniach o niepewnej podstawie merytorycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę P., które zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie wskazuje, że pomiędzy spółką P., a dostawcami towaru dochodziło do uszczuplenia podatku VAT. Dostawcy spółki P. (spółki D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. J. Sp. z o.o.) w łańcuchu dostaw towarów pełnili funkcję tzw. znikających podatników którzy nie odprowadzali należnego podatku VAT. Przebieg transakcji opisanych przez organ wskazuje zatem, że w sprawie określone podmioty dopuściły się "prostego" oszustwa podatkowego (str. 22 i 23 skarżonej decyzji). Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionują rzeczywistego charakteru obrotu towarami pomiędzy Skarżącym a firmą P. Organy uznały, że Skarżący dysponował towarem i dokonał dalszej jego odsprzedaży, dlatego też w sprawie nie znalazł zastosowania art. 108 ustawy o VAT (str. 27 skarżonej decyzji). Mając na uwadze powyższe ustalenia dowodowe należy stwierdzić, że w świetle orzecznictwa TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy wykazać, że towar będący przedmiotem obrotu nie pochodzi od podmiotu wskazanego na fakturze. Konieczne jest również ustalenie, że Skarżący wiedział, że towar nie pochodzi od podmiotu wskazanego na fakturze, lub przy zachowaniu staranności kupieckiej mógłby wiedzieć o powyższej okoliczności, działał zatem w złej wierze a przez to uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zauważyć należy, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy zarzuca Skarżącemu, że nie dochował należytej staranności przy współpracy z P., gdyby bowiem jej dochował wiedziałby lub mógłby wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (str. 26 skarżonej decyzji). Tymczasem zachowanie Skarżącego w ramach powyższej współpracy należy ocenić jako obarczone ryzykiem wykraczającym poza obszar wyznaczony pojęciem dobrej wiary czy należytej staranności kupieckiej (str. 27 skarżonej decyzji). Przechodząc do oceny ustaleń poczynionych przez organy w zakresie okoliczności świadczących o złej wierze Skarżącego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Skarżący (ojciec) samodzielnie nawiązał współpracę z firmą P. Powyższa okoliczność wskazuje, że w łańcuchu dostaw Skarżący nie pełnił charakterystycznej funkcji dla tego rodzaju oszustwa podatkowego "pośrednika - bufora" tj. podmiotu który nawiązuje relacje handlowe z nabywcami towarów za pośrednictwem swojego dostawcy. W związku z powyższym brak uzasadnienia gospodarczego dla działalności "pośrednika – bufora" jednoznacznie wskakuje, że jego udział w łańcuchu dostaw towarów lub usług ma wyłącznie na celu wydłużenie łańcucha dostaw, a przez to utrudnienie organom identyfikacji oszukańczego charakteru transakcji oraz tzw. znikających podatników. W przedmiotowej sprawie jak wynika z materiału dowodowego Skarżący (ojciec) nawiązał samodzielnie relacje gospodarcze z odbiorcą towarów – P. tworząc łańcuch dostawy towarów od spółki P. Skoro organy nie wywodzą, że Skarżący był współorganizatorem oszustwa podatkowego to udział Skarżącego w transakcjach dostawy towarów miał uzasadnienie gospodarcze. Skarżący nie był "pośrednikiem - buforem" przedłużającym łańcuch dostaw ale organizatorem dostaw do P. Należy zatem przyjąć, że Skarżący rozporządzał towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę rolę jaką Skarżący pełni w organizowaniu dostaw do spółki P. oraz okoliczność, że dysponował towarem jak właściciel nie ma podstaw zdaniem Sądu do odmowy wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego w zakresie przyjętej metody płatności za otrzymany towar. Skarżący jak wynika z akt sprawy nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi na zakup towaru i późniejszą jego odsprzedaż. Musiał zatem przyjąć metodę płatności, która pozwalała za otrzymany towar od spółki P. zapłacić środkami pieniężnymi otrzymanymi od spółki P. Tego rodzaju metoda płatności (tzw. odwrotna płatność) jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorców. Nie jest zatem niezrozumiała okoliczność, że zapłata przez Skarżącego następowała zaraz po otrzymaniu środków finansowych od P. W tym modelu płatności wbrew stanowisku organów podatkowych krótki termin zapłaty nie wynika z faktu niskiego potencjału gospodarczego spółki P. ale z ryzyka gospodarczego jakie ponosiła. Należy bowiem zauważyć, że przy rzeczywistym obrocie towarami co nie jest kwestionowane przez organ spółka P. wydawała towar Skarżącemu (nawet jeżeli transport odbywał się bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy), który rozporządzał nim jak właściciel a nie otrzymywała zapłaty. Dlatego też krótkie terminy płatności nie są w tej sytuacji okolicznością nadzwyczajną, która powinna wzbudzić w Skarżącym wątpliwości w zakresie rzetelności spółki P. Tym bardziej powyższa ocena jest zasadna, że jak wskazuje sam organ odwoławczy kwoty obrotu były znaczne. Również analiza przepływów finansowych pomiędzy Skarżącym a spółką P. wskazuje, że Skarżący po potrąceniu własnej marży dokonywał przelewu na rachunek ww. kontrahenta. Nie dochodziło zatem do sytuacji w której dysponentem środków finansowych stawał się podmiot trzeci nie uczestniczący w transakcji. W tym kontekście niezrozumiałe są wywody organu odwoławczego w zakresie stosowania tzw. odwrotne płatności przez spółkę P. i wpływu ww. okoliczności na ocenę działań Skarżącego. Przechodząc do oceny kolejnych okoliczności które świadczą w ocenie organów o działaniu Skarżącego w złej wierze należy donieść się do zagadnienia atrakcyjności ceny zakupu towaru od spółki P. Zdaniem organów podatkowych cena nabycia towarów przez Skarżącego była niezwykle atrakcyjna w porównaniu ze średnimi cenami towarów (tworzyw sztucznych) podawanych przez portal branżowy. Odniesienie wartości średniej ceny do ceny transakcyjnej pomiędzy Skarżącym a spółką P. wymaga przede wszystkim znajomości metodologii wyliczania ceny średniej. Organ nie wskazuje żadnej metody za pomocą której została ustalona średnia cena podana przez portal podatkowy. Organ nie wyjaśnia również okoliczności dzięki którym uznał, że średnia cena wskazana na portalu internetowym jest porównywalna z ceną transakcyjną stosowaną przez Skarżącego (metody wyliczenia średniej ceny). Tego rodzaju ustalenia organu w istocie pozbawiają Skarżącego możliwości podjęcia polemiki a Sąd kontroli prawidłowości dokonanego ustalenia. Ponadto organ nie wykazał, że stosowana cena dotyczy porównywalnego rynku na którym sprzedaży dokonywał Skarżący oraz, że Skarżący miał możliwość zakupu towarów na rynku na którym obowiązywała cena średnia, czyli że nie był to rynek hermetyczny. W ponownym postępowaniu, jeżeli organ nadal oceni, że cena transakcyjna jest zbyt niska zobowiązany będzie przedstawić dane obrazujące sposób wyliczenia ceny średniej, dane wskazujące na porównywalność rynku na którym wyliczono średnią cenę z rynkiem Skarżącego. Ewentualnie organ powoła biegłego który wyda opinię w zakresie rynkowości stosowane przez Skarżącego ceny. Przechodząc z kolei do okoliczności wskazanych przez organ, które można określić jako zewnętrzne znamiona złej wiary Skarżącego. W szczególności do okoliczność związanych z tym, że spółka P. miała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze oraz niski kapitał zakładowy. Należy zauważyć, że jak zeznał ojciec Skarżącego znał osobiście osoby związane ze spółką P., z którymi miał kontakt osobisty, jednocześnie transakcje w jego ocenie przebiegały prawidłowo. W takich okolicznościach fakt, że spółka P. posiadła siedzibę w wirtualnym biurze ma zdaniem Sądu mniejsze znaczenie. Wirtualne biuro kontrahenta może świadczyć o złej wierze przedsiębiorcy dokonującego z nim transakcji w sytuacji gdy transakcja przebiega w sposób "anonimowy". "Anonimowy" przebieg transakcji to taki w którym kontrahenci nie mają ze sobą kontaktu osobistego, zamówienia na dostawę towaru są składane drogą mail lub telefonicznie, sposób nawiązania relacji biznesowych odbywał się również bez nawiązania osobistego kontaktu. W przedmiotowej sprawie sposób nawiązania relacji biznesowych jak i kontakt z osobami zarządzającymi spółką P. miał charakter osobisty dlatego też transakcje nie przebiegały "anonimowo". Okoliczność zatem wykorzystania jako adresu siedziby spółki P. wirtualnego biura nie świadczy, że Skarżący działał w złej wierze dokonując nabyć towarów od ww. podmiotu. W zakresie argumentacji dotyczącej niskiego kapitału zakładowego spółki P. należy zauważyć, że jego wysokość jest dopuszczalna prawnie. Ponadto podstawową funkcją kapitału zakładowego jest możliwość zaspokojenia z niego potencjalnych roszczeń wierzycieli. Skarżący jako nabywca towarów od spółki P. mógł co najwyżej zostać jej dłużnikiem, gdyby w terminie nie dokonał płatności. Zatem z punku widzenia dłużnika wysokość kapitału zakładowego wierzyciela nie ma znaczenia. Trudno jednocześnie podzielić pogląd organów, że przedsiębiorca powinien dokonywać transakcji handlowych wyłącznie z podmiotami o wysokim kapitale zakładowym. Podobnie Sąd nie podziela poglądu o zasadności korzystania z wywiadowni gospodarczych w celu ustalenia wiarygodności kontrahenta. Końcowo należy zwrócić uwagę, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, w której pomagał mu ojciec stąd jego wiedza w zakresie wszystkich aspektów prowadzonej działalności nie był pełna. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że była ona na tyle ograniczona, że w rzeczywistości firmowała działalność ojca. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia Sąd stwierdza, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a w związku z powyższym niewłaściwie zastosowały art. 86 § 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. W ponownym postępowaniu organ uwzględni ustalenia dokonane przez Sąd w szczególności w zakresie okoliczności wskazujących na dobrą wiarę Skarżącego. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. i zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 6507 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 10800 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1800); c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego.