III SA/Wa 627/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 sierpnia 2016 r. P. sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona, Podatniczka) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS), deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 20.000.00 zł. Termin zwrotu przypadał w dniu 19 września 2016 r. NUS w dniu [...] września 2016 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za lipiec 2016 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.000.00 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Przedmiotowe pismo doręczono Stronie w dniu 14 września 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, iż konieczne jest zweryfikowanie zasadności kwoty do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., dlatego też organ podatkowy wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.000.00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 sierpnia 2017 r. NUS w dniu [...] czerwca 2017 r. doręczając Spółce protokół kontroli zakończył u Podatnika kontrolę podatkową. Organ podatkowy w przedmiotowym protokole stwierdził brak prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny w wysokości 20.000,00 zł. Do dnia wszczęcia postępowania podatkowego Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, do złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 uwzględniającej w całości ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości. W związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 4 września 2017 r. Następnie postanowieniem dnia [...] października 2017 r. działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710. ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.000.00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 2 stycznia 2018 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku kontroli na podstawie okazanych dokumentów źródłowych stwierdzono, że Spółka w okresie objętym kontrolą dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, których jako wystawca faktury figuruje E. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w trakcie prowadzonej kontroli wobec ww. kontrahenta Strony ustalił, iż nie dokonała ona rzeczywistego nabycia usług od podwykonawcy E. Sp. z o.o., a jedynie posłużyła się w transakcjach ze Spółką fakturami od E. Sp. z o.o. dotyczącymi różnego rodzaju usług doradztwa. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., odliczenie podatku VAT przez E. Sp. z o.o. z faktur otrzymanych od E. Sp. z o.o. w rozliczeniu za lipiec 2016 r. było nieuprawnione. Wobec faktur, na których jako wystawca widnieje Podatniczka znajduje zastosowanie przepis art 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. W toku prowadzonego postępowania podatkowego wystosował w dniu 30 października 2017 r. wezwanie do Strony o dostarczenie dokumentacji mającej wpływ na rozstrzygnięcie oraz w dniu 24 października 2017 r. zapytanie do innego organu o kontrahenta Strony. Pismem z dnia 9 listopada 2017 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie z [...] października 2017 r., w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wbrew treści wskazanych przepisów oraz w oparciu o przesłankę nieznajdującą odzwierciedlenia w powyższych regulacjach. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka podkreśliła, iż organ podatkowy w skarżonym postępowaniu wyjaśnił, że przyczyną, dla której termin został przedłużony, było wskazanie na konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepisom Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT nie są znane takie podstawy faktyczne i prawne odmowy zwrotu. Strona podniosła, iż organ podatkowy przeprowadził u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonania rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., a więc czynności, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Organ podatkowy przedmiotową kontrolę podatkową wszczął w Spółce w dniu [...] września 2016 r, wręczając Podatniczce pismo z zakresem kontroli. Strona przedłożyła żądaną dokumentację w siedzibie organu podatkowego. Zdaniem Spółki, tym samym wyczerpana została przesłanka uprawniająca organ podatkowy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - wymieniona w przepisie weryfikacja została już dokonana. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu [...] czerwca 2017 r.. poprzez doręczenie Stronie protokołu kontroli, od którego Podatniczka złożyła zastrzeżenia, gdyż nie zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji, w tym w szczególności podważeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęcia przez organ prawdopodobieństwa posłużenia się fakturami dotyczącymi różnego rodzaju usług doradztwa od innego podmiotu, co uznane zostało przez organ za nieuprawdopodobnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2017 r. W uzasadnieniu uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w związku z weryfikacją zwrotu w ramach sprawowania czynności sprawdzających w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za lipiec 2016 r., poprzez weryfikacje rozliczeń kontrahenta oraz uzyskania dokumentacji od Spółki - co wyjaśnił organ pierwszej instancji w skarżonym postanowieniu. Zaznaczył, iż na tego typu działania pozwalają bowiem uregulowania przepisu art. 87 ust. 2b ustawy o VAT. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w rejestrze nabyć za lipiec 2016 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z szeregu faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o., Natomiast w rejestrze sprzedaży za lipiec 2016 r. wykazała faktury VAT wystawione na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k., (72 pozycje) oraz S. (1 pozycja), które deklarowały m.in. "usługę sprzętem", "wynajem naczepy [...]", "wynajem pojazdu - auto [...]", NUS postanowił dokonać weryfikacji rozliczeń i ustaleń przebiegu transakcji z udziałem wystawcy faktury. Zaznaczył, iż na podstawie dotychczas przeprowadzonych czynności, ustalenia te mogą wskazywać na pozorność transakcji dostawy przez E. Sp. z o.o., które miały posłużyć Stronie jedynie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wykazanych w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. DIAS stwierdził, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT nadal jest prowadzona w ramach postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...] września 2017 r. (informacja z dnia 6 grudnia 2017 r. o niezakończeniu postępowania podatkowego). Według Organu przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem dokonania przez organ czynności sprawdzających w związku ze złożoną deklaracją, ale z okolicznościami ewentualnego pozyskania przez organ pierwszej instancji informacji w zakresie transakcji z udziałem kontrahenta Spółki w ramach tychże czynności sprawdzających. Organ pozyskał informacje o konieczności zbadania przebiegu transakcji z udziałem kontrahenta stron przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Na dzień wydania przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu weryfikacja w tym zakresie nie została zakończona. DIAS zauważył, że ujawnienie powyższych okoliczności dotyczących transakcji uwzględnionych w rozliczeniu za lipiec 2017 r., warunkowało przedłużenie terminu zwrotu poprzez wydanie postanowienia w dniu [...] października 2017 r. W ocenie DIAS informacje organu zawarte w skarżonym postanowieniu dostatecznie wskazują, że organ pierwszej instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie wyjaśnione zostały uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu. DIAS podkreślił, iż Organ podatkowy w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. DIAS zwrócił uwagę na charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu, a mianowicie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż w trakcie dokonywanych czynności sprawdzających, na dzień wydawania postępowania o przedłużeniu terminu zwrotu organ niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. Wyjaśnił, iż celem dokonywanej w ramach czynności sprawdzających dodatkowej weryfikacji - obejmującej sprawdzenie rozliczenie innego podmiotu biorącego udział w obrocie usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji - jest zbadanie czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organu podatkowego (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując w ramach kontroli podatkowej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. poprzez określenie konkretnej daty przedłużenia, tj. do 2 stycznia 2018 r. zastosował standard wprowadzony uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. DIAS podniósł, iż NUS, w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] października wskazał datę 2 stycznia 2018 r. jak również wskazał, że w dniu 30 października 2017 r. wystosował wezwanie do Strony o dostarczenie dokumentacji mającej wpływ na rozstrzygnięcie oraz w dniu 24 października 2017 r. zapytanie do innego organu o kontrahenta Strony. W konsekwencji DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie posiadał wystarczających dokumentów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu oraz kwotę podatku VAT w dacie wydania skarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do daty wskazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na stopień złożoności sprawy, jak również potrzebę weryfikacji powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku VAT. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i orzeczenie o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w kwocie 20.000,00 zł, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie organowi I instancji ponowne rozpatrzenie sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: • art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2016 r., • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT, poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za lipiec 2016 r. i tym samym przeniesienie na Skarżącą ciężaru podatku, • art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy przedmiotowa kontrola podatkowa w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. wszczęta w dniu [...] września 2016 r. została przedłużona do [...] czerwca 2017 r., do [...] sierpnia 2017 r., a następnie do [...] stycznia 2018 r. i nadal trwa, • art. 122 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, a zatem niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, • art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, a zatem działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. • art. 191 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów zamiast swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] października 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. w wysokości 20.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 2 stycznia 2018 r. W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. do dnia 31 października 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika US z [...] października 2017 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do dnia 2 stycznia 2018 r. Postanowienie Naczelnika US z [...] października 2017 r. zostało doręczone Skarżącej 2 listopada 2017 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r., tj. po dniu 31 października 2017 r. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 Ordynacji podatkowej "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] października 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 2 listopada 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 31 października 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017 r. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono z urzędu, na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 w związku z art. 205 § 1 Ppsa w wysokości 100 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis. Na podstawie art. 206 Ppsa nie zasądzono kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na fakt bezpośredniego wniesienia skargi przez prokurenta Skarżącej.