III SA/Wa 628/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Pismem z 30 kwietnia 2013 r., uzupełnionym w dniu 12 czerwca 2013 r. i 11 lipca 2013 r., A. B. (dalej "skarżący" lub "strona") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o rozłożenie na 36 rat zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie 11.174,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Złożony wniosek strona uzasadniła okolicznościami związanymi z powstaniem zaległości oraz sytuacją finansową uniemożliwiającą jednorazową spłatę zaległości. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznając, że w sprawie wystąpiła przesłanka uzasadniająca przyznanie ulgi w spłacie zaległości, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. rozłożył na 5 rat kwotę 11.174,00 zł zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.101,00 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień 7 maja 2013 r., oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 346,00 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona złożyła w terminie odwołanie z dnia 29 sierpnia 2013 r., w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej 5-tej raty i rozłożenie 5-tej raty wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną zgodnie z wnioskiem wszczynającym postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania - decyzją dnia [...] listopada 2013 r., uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej 5-tej raty i rozłożył na 12 rat wynikającą z 5-tej raty decyzji kwotę 9.942,71 zł zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.759,29 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 7 maja 2013 r., ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 565,00 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."). WSA w Warszawie stwierdziwszy, że zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem granicy uznania administracyjnego z uchybieniem obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 215/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz uwzględniając, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - co do zasady - oczywiście nie stwarza po stronie organu podatkowego obowiązku rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na taką liczbę rat jaką proponuje podatnik, jednakże organ podatkowy powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika. W przeciwnym bowiem razie zastosowana ulga będzie ulgą pozorną, a nie rzeczywistą, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawcę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ podatkowy I instancji obowiązków tych zaniedbał, nie wykazał bowiem, że strona, pomimo zawartego we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. żądania rozłożenia na 36 rat zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie 11.174,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, będzie miała realną możliwość uregulowania powyższej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w 5 ratach, w kwotach ustalonych w zaskarżonej decyzji. Szczególnie dotyczy to piątej raty w kwocie 13.021,00 zł. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał co prawda, że tak rozłożona spłata zaległości w ratach pozwoli stronie na bieżącą ich realizację i jednocześnie pozwoli na zgromadzenie środków w okresie czterech miesięcy na uiszczenie ostatniej piątej raty. Należy jednak podkreślić, na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 215/14, iż ocena istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej winna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, zaś zdarzenia przyszłe mają charakter drugorzędny. Zatem właściwym stanem faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia jest stan z chwili podejmowania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że sytuacja finansowa strony z chwilą podejmowania decyzji przez organ podatkowy I instancji nie wskazywała, że będzie ona w stanie uregulować piątą ratę w kwocie 13.021,00 zł. Organ podatkowy I instancji nie wskazał zaś, na podstawie jakich dowodów (okoliczności) upatrywał możliwość zgromadzenia przez stronę środków na uiszczenie piątej raty. Organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył zatem w ocenie organu odwoławczego podstawowe zasady postępowania, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów Mając zatem na uwadze, że rozpatrzenie sprawy w granicach żądania strony wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, należy uznać, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. uzasadniające uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, organ podatkowy I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty dotyczące aktualnej sytuacji finansowej strony. Następnie, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, organ podatkowy I instancji zobowiązany jest ponownie dokonać oceny, czy w sprawie wystąpiły wymienione w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniające rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przypadku uznania, że przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości jest uzasadnione organ podatkowy I instancji powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Odzwierciedlenie powyższych ustaleń powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy jednocześnie wskazał, że z uwagi na brak dokumentów źródłowych wskazujących na aktualną sytuację finansową strony (tj. brak dokumentów umożliwiających dokładną analizę stanu materialnego podatnika), nie ma możliwości stwierdzenia na dzień podejmowania decyzji, czy strona będzie w słanie wywiązać się z wnioskowanego układu ratalnego. Strona wniosła do WSA w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) nieważność decyzji poprzez rażące naruszenie prawa, a mianowicie naruszenie zakazu reformationis in peius określonej w art. 234 O.p. i wydanie decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], w całości, a więc także w części, w której uchylona decyzja organu podatkowego I instancji ukształtowała prawa i obowiązki korzystnie dla skarżącego, nie została zaskarżona, stała się ostateczna i została wykonana przez skarżącego; 2) błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia poprzez: a) przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została wydana w przedmiocie rozłożenia na 5 rat kwoty 11.174 zł zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji kiedy zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2015 r, sygn. akt III SA/Wa 215/14, przedmiotem ww. decyzji - i będącej jej konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. - było rozłożenie na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, co wynika z wniosku inicjującego postępowanie, w którym skarżący nie zwrócił się o rozłożenie zaległości podatkowej na 5 rat i co nie jest tożsame z przedmiotem decyzji organu podatkowego I instancji ustalonym przez Dyrektora Izby Skarbowej, b) przyjęcie, iż decyzja organu podatkowego I instancji została zaskarżona w całości, tj. w zakresie 5 rat dotyczących całej kwoty zaległości podatkowej 11.174 zł wraz z odsetkami za zwłokę podczas gdy zgodnie z tym, co zważył WSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 215/14, "spór między stronami dotyczy decyzji organu odwoławczego, który po rozpoznaniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylił decyzję w części dotyczącej 5 raty i postanowił rozłożyć na 12 rat wynikającą z 5 rat decyzji kwotę 9.942,71 zł zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.759,29 zł. obliczonymi na dzień złożenia wniosku i ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 565 zł." (uzasadnienie wyroku s. 5 - 6), a więc pominięcie przez organ odwoławczy, że spór toczy się wyłącznie w zakresie dotyczącym 5 raty, które to uchybienie skutkowało uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia także w części niezaskarżonej, ostatecznej i wykonanej przez skarżącego; c) przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy w granicach żądania skarżącego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż organ podatkowy I instancji zaniedbał obowiązków przeprowadzenia dokładnej analizy stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika i nie wykazał, że skarżący pomimo zawartego we wniosku inicjującym postępowanie żądania rozłożenia na 36 rat zapłaty przedmiotowej zaległości i odsetek będzie miał realną możliwość uregulowania powyższej zaległości i odsetek w 5 ratach, w kwotach ustalonych w zaskarżonej decyzji, szczególnie dotyczy to 5-tej raty w kwocie 13.021,00 zł i nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie jakich dowodów (okoliczności) upatrywał możliwości zgromadzenia przez skarżącego środków na uiszczenie 5-tej raty w kwocie 13.021,00 zł, czym - zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów, w sytuacji - kiedy zgodnie z ustaleniami Sądu - spór nie dotyczy wszystkich rat, organ podatkowy I instancji obszernie wykazał, na podstawie jakich dowodów (okoliczności) upatrywał możliwości zgromadzenia przez skarżącego środków na uiszczenie rat wskazanych w zaskarżonej decyzji, w tym 5-tej raty, których to organ odwoławczy nie podzielił, rozkładając 5-tą ratę na 12 rat, i kiedy w ocenie Sądu to organ odwoławczy przy tak zakreślonym sporze uchybił obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p., oparłszy się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i nie dokonując oceny sytuacji wskazanej przez skarżącego w odwołaniu, ani się do niej nie odnosząc, wpływ na wynik sprawy, rozkładając przedmiotową zaległość na 12 rat (co oznaczało konieczność ich uiszczenia odpowiednio w wysokości od 1.086 zł. do 1.117 zł miesięcznie), zamiast wnioskowanych 36 rat, nie uwzględnił faktycznych możliwości płatniczych skarżącego wynikających z "nowych" istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności", w wyniku czego przyznana skarżącemu ulga jest "pozorna i niemożliwa do zrealizowania (uzasadnienie s. 6). i organu odwoławczego może doprowadzić do "wypaczenia" określonej w art. 67a § 1 pkt 2) O.p. instytucji możliwości odroczenia na rat zaległości podatkowej poprzez "pozorowanie" ulgi i uniemożliwienie jej realizacji w rzeczywistości, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p. (uzasadnienie wyroku s. 10); d) przyjęcie, że brak jest możliwości stwierdzenia na dzień podejmowania decyzji, czy skarżący będzie w stanie wywiązać się z wnioskowanego układu ratalnego, w sytuacji kiedy organ możliwości posiadał.  3) naruszeniem norm proceduralnych postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 120 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; b) art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, a mianowicie: obciążenie skarżącego negatywnymi działaniami organu podatkowego, zmierzanie do obejścia prawa - zakazu wyrażonego w art. 234 O.p. - i w tym celu zastosowanie art. 233 § 2 O.p., stwierdzenie, że organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę zaufania do organów publicznych, w sytuacji kiedy jak zważył WSA w Warszawie w uzasadnieniu ww. wyroku, to organ odwoławczy opierając się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, nie dokonując oceny sytuacji wskazanej przez skarżącego w odwołaniu, ani się do niej nie odnosząc, naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych; c) art. 128 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w zakresie, w którym uchylona decyzja posiadała przymiot ostateczności, ukształtowała prawa i obowiązki skarżącego i weryfikowanie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji w ten sposób, iż doprowadza do zmiany sytuacji prawnej skarżącego, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w uchylonej decyzji rozstrzygnięcia; d) art. 229 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i nie zlecenie organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie tego postępowania w przypadku stwierdzenia występowania takiej konieczności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz narusza zasadę szybkości postępowania, e) art. 233 § 2 O.p. poprzez przedwczesne, bezzasadne, niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji kasacyjnej pomimo istnienia podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, zmierzanie do obejścia prawa i w tym celu: • rozszerzenie granic żądania skarżącego i przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy w granicach żądania strony wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz sformułowanie zaleceń dla organu podatkowego I instancji w taki sposób, żeby organ ten mógł w pierwszej kolejności uznać za niezasadne przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości, a dopiero w dalszej kolejności przeprowadzić analizę stanu materialnego skarżącego w celu rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej skarżącego, a w razie stwierdzenia, że przyznanie wnioskowanej ulgi jest bezzasadne, odstąpić od przeprowadzenia analizy stanu materialnego skarżącego, w sytuacji kiedy decyzja organu podatkowego I instancji została zaskarżona tylko w części dotyczącej 5 raty i żądanie skarżącego zawarte jest w granicach zaskarżenia, postępowanie w granicach żądania skarżącego w znacznej części zostało już przeprowadzone i skutkowało zgodnie z ustaleniami Sądu stwierdzeniem przez organy podatkowe obu instancji zasadności uznania występowania w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i przyznania skarżącemu ulgi (uzasadnienie wyroku s. 3), w konsekwencji powyższego uchylenie przez Organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i dokonania ponownej oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 2) O.p., jest niczym innym, jak wydaniem decyzji na niekorzyść skarżącego jako strony odwołującej się i stanowi obejście przepisu art. 234 O.p. zabraniającego wydawanie decyzji na niekorzyść odwołującego się, gdyż stwarza możliwość organowi podatkowemu I instancji wycofania się z poprzedniej decyzji poprzez uznanie, iż przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości jest nieuzasadnione, w sytuacji gdy jak zauważył WSA, spór nie dotyczy już przyznania wnioskowanej ulgi, gdyż ta została skarżącemu przyznana, lecz części dotyczącej 5 - tej raty, co w ocenie skarżącego narusza zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, określoną w art. 120 O.p. oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy I instancji najpierw uznaje, iż w sprawie wystąpiły ustawowe przesłanki przyznania ulgi i przyznaje ulgę, jednocześnie ogranicza możliwość realizacji ulgi wszczynając pod koniec postępowania w przedmiocie ulgi postępowanie egzekucyjne i zajmując firmowy rachunek bankowy skarżącego w celu siłowego wyegzekwowania zaległości, którą zamierza rozłożyć na raty, organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym potwierdza występowanie w sprawie przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi i zmienia decyzję organu niższej instancji w taki sposób, że rozkłada sporną 5-tą ratę na 12 rat lecz nie uwzględnia nowych okoliczności wskazanych w odwołaniu, które wystąpiły po złożeniu wniosku o przyznanie ulgi i nie odnosząc się do nich (wszczęcie postępowania egzekucyjnego), bazując wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, w wyniku czego ustala wysokość rat przekraczającą możliwości płatnicze skarżącego, po czym w wyniku uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego organ ten w powtórnym postępowaniu odwoławczym kwestionuje i wycofuje się z wcześniejszej oceny zasadności przyznania ulgi, uchyla decyzję organu I instancji w całości pomimo, że ta nie została zaskarżona w całości i w części niezaskarżonej stała się ostateczna i została wykonana przez skarżącego, nakazując organowi niższej instancji powtórnie zbadać zasadność przyznania ulgi, nie ograniczając się jednak do stwierdzonego przez Sąd przedmiotu sporu, lecz rozszerza zakres rozpoznania przez organ podatkowy I instancji sprawy o ocenę zasadności przyznanej ulgi, czym naraża skarżącego na ryzyko utraty ulgi oraz postawienia przez organ podatkowy w stan wymagalności całej pozostałej do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz wznowienia zawieszone postępowanie egzekucyjne, • stwierdzenie, że brak jest dokumentów źródłowych umożliwiających dokładną analizę podatnika i że organ odwoławczy nie ma możliwości stwierdzenia na dzień podejmowania decyzji, czy skarżący będzie w stanie wywiązać się z wnioskowanego układu ratalnego, w sytuacji kiedy organ odwoławczy posiadał takie dokumenty i mógł wydać decyzję w oparciu o dokumenty aktach sprawy, w szczególności kiedy organ odwoławczy dysponował dowodami zdolność Skarżącego do wywiązywania z wnioskowanego układu ratalnego (potwierdzeniami zapłaty rat), a niezależnie od powyższego organ odwoławczy mógł, a nawet zobowiązany był w razie stwierdzenia, że zachodzi taka potrzeba, zwrócić się do organu podatkowego I instancji w trybie art. 229 O.p., o dostarczenie niezbędnych informacji lub zlecić organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania w zakresie umożliwiającym ustalenie aktualnej sytuacji finansowej skarżącego, bez konieczności uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie szerszym niż objętym zaskarżeniem. 4) naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nadinterpretację zaleceń za WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 214/14. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) zobowiązanie organu odwoławczego do ustalenia aktualnej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i wydania decyzji uwzględniającej wnioskowany układ ratalny, 3) przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi. 4) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżący, pismem z dnia 3 marca 2017 r., poparł stanowisko przedstawione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl natomiast art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga oceniana na ww. podstawie nie zasługuje na uwzględnienie. I tak, kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. i przekazująca organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawę w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych skarżącego. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie o legalność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 2 O.p. W świetle tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tak więc możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego przez organ odwoławczy została normatywnie ograniczona do przypadków ściśle określonych w art. 233 § 2 O.p. Oznacza to, że wydanie orzeczenia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. O tym zaś, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Podkreślić należy, ze zgodnie z art. 233 § 2 zd. drugie O.p. organ odwoławczy wydając orzeczenie kasacyjne i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ma obowiązek wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. wskazać okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu orzeczenia sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Z powyższego wynika z kolei, że w przypadku zaskarżenia orzeczenia wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego. Dla jasności wywodu Sąd wskaże, że co do meritum sprawa skarżącego dotyczy przyznania mu ulgi w spłacie zaległości podatkowych poprzez rozłożenie ich na raty. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącego w ww. zakresie, stanowił art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Taka kwalifikacja wniosku obligowała organ podatkowy do rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", o jakich mowa w przepisie. Względy uzasadniające ważny interes podatnika wymagały z kolei ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią dla skarżącego na skutek realizacji zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej). Organ musiał mieć także na uwadze interes publiczny, a więc to, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z nich pochopnie zwalniany (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998r., sygn. akt I SA/Sz 1913/97 oraz z dnia 26 marca 2002r., sygn. akt I SA/Ka 149/2001). W tym miejscu należy także zauważyć, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznana przez Sąd, który w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 215/14, uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości. W wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. podniesiono m.in., że z uwagi na brak wszechstronnej analizy wskazanych przez Sąd okoliczności, w tym zwłaszcza ewentualnego wpływu zajęcia przez organ podatkowy rachunku bankowego skarżącego (w aspekcie zdolności strony do wywiązania się z nałożonego zaskarżoną decyzją obowiązku) oraz oparcie się przez organ odwoławczy jedynie na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji w zakresie sytuacji finansowej skarżącego, jako zasadny Sąd uznał jego zarzut sformułowany w skardze, że organ odwoławczy nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 O.p. Ocena prawna wyrażona w ww. zakresie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. jest wiążąca w niniejszej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny orzekając ponownie, nie mógł pominąć stanowiska wyrażonego w tej sprawie we wcześniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał za konieczne zaktualizowanie danych dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego, jak bowiem wskazał Sąd w wyroku z 14 kwietnia 2015 r., właściwym stanem faktycznym stanowiącym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jest stan z chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - niezwłocznie po doręczeniu organowi prawomocnego orzeczenia z dnia 14 kwietnia 2015 r. wraz z aktami, co nastąpiło w dniu 16 października 2015 r. - podjął działania mające na celu zrealizowanie wytycznych wynikających z ww. wyroku. I tak, pismem z dnia 22 października 2015 r. wezwał stronę do wskazania jej aktualnej sytuacji finansowej i rodzinnej, z wyszczególnieniem uzyskiwanych dochodów i ponoszonych kosztów utrzymania. Wystąpił także, pismem z tej samej daty, do Urzędu Skarbowego W. o wskazanie, czy strona dokonuje wpłat na poczet zaległości podatkowej, a także, czy nie generuje dalszych zaległości podatkowych oraz o przekazanie aktualnych list zaległości strony wraz z odsetkami i potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii zeznania podatkowego za 2014 r. W odpowiedzi na powyższe strona - w piśmie z dnia 3 listopada 2015 r. - wskazała, że związku z niezakończeniem roku rozliczeniowego, nie jest w stanie podać wielkości dochodu, ale szacuje, że jej dochód będzie zbliżony do dochodów wskazanych w dokumentach znajdujących się już w aktach sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 30 października 2015 r. wskazał zaś, że strona nie dokonuje wpłat na poczet przedmiotowej zaległości (ostatnia wpłata w kwocie 829 zł pochodzi z dnia 21 sierpnia 2014 r.) oraz że posiada także zaległość w kwocie 260 zł w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Sąd w tym miejscu wskazuje, że w postępowaniu podatkowym wszczętym na podstawie wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej, majątkowej i zdrowotnej podatnika. Zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują zaś przyjąć, że czas, jaki w tej sprawie upłynął od momentu zebrania dowodów na istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, mógł spowodować dezaktualizację danych z dowodów tych wynikających. Sytuacja majątkowa (finansowa) i rodzinna każdego z nas podlega przecież zmianom na przestrzeni czasu, np. skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, tj. w 2013 r., opisując swoją sytuację ekonomiczną wskazał, że wspólne gospodarstwo domowe prowadzi z żoną i synem, wtedy - uczniem liceum. Fakt, że od tamtego czasu do dnia wydania zaskarżonej decyzji upłynęły 2 lata pozwala przypuszczać, że okoliczność związana z utrzymaniem syna mogła się zmienić, np. wydatki w tym zakresie mogły ustać lub inaczej się kształtować. Niewątpliwie więc dowody musiały zostać zebrane w tej sprawie na nowo. Jak zaś wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, pomimo podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia możliwości płatniczych strony - z uwagi na brak dokumentów źródłowych wskazujących na aktualną sytuację finansową strony (tj. umożliwiających dokładną analizę stanu materialnego podatnika) - nie miał możliwości stwierdzenia na dzień podejmowania decyzji, czy strona będzie w stanie wywiązać się z wnioskowanego układu ratalnego. Sąd wskazuje, że chociaż organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego także w sprawie z zakresu uznania administracyjnego, to jednak nie jest on obciążony obowiązkiem gromadzenia dowodów na takie okoliczności, które mogą być znane tylko stronie. Pogląd ten nabiera szczególnego znaczenia w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi uwarunkowanej sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy. To w interesie podatnika leży dostarczenie wszelkiego rodzaju dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia. Poza tym on sam najlepiej zna swoją sytuację i dysponuje dowodami, które mogą tego dowodzić. Z tych względów, nie można czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że nie przeprowadził postępowania dowodowego w stopniu wystarczającym dla wydania rozstrzygnięcia sprawy, gdy podatnik pozostawał bierny. W okolicznościach tej konkretnej sprawy organ odwoławczy - aby wypełnić wytyczne Sądu z wyroku, jaki zapadł w sprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. - zmuszony był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę organowi I instancji. W ocenie Sądu organ odwoławczy uzasadnił podstawę powziętych wątpliwości, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wymagają dokładnego sprawdzenia. W zaskarżonej decyzji - stosownie do 233 § 2 zd. drugie - organ zawarł także wskazówki co do okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. I tak, zobowiązał on organ I instancji aby rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty dotyczące aktualnej sytuacji finansowej strony. Następnie, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, organ I instancji powinien dokonać oceny, czy w sprawie wystąpiły wymienione w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przesłanki ważnego interesu podatnika lub uzasadniające rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowe za zwłokę. W przypadku uznania, iż przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości jest uzasadnione, organ podatkowy I instancji powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika. W tym miejscu wskazać należy, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 O.p., a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98). W omawianej sprawie organ odwoławczy nie zajął merytorycznego stanowiska odnośnie rozstrzygnięcia sprawy, co jest zgodne zarówno z art. 233 § 2 O.p., jak i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 O.p. Słusznie organ - powołując się na wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2616/14 - w odpowiedzi na skargę wskazał, że wydana w sprawie i zaskarżona decyzja organu odwoławczego miała charakter procesowy (kasacyjny), a nie materialny, co oznacza, że nie zawierała rozstrzygnięcia o sytuacji prawnomaterialnej skarżącego, nie zwiększała zakresu jego obowiązków w stosunku do decyzji wydanej w pierwszej instancji i nie rozstrzygała o prawnopodatkowym obowiązku skarżącego. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji -po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego - będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej skarżącego. Jak sam organ wskazał, wydanie zaskarżonej decyzji miało na celu umożliwienie wydania decyzji korzystniejszej dla strony, po uprzednim uzupełnieniu przez organ podatkowy materiału dowodowego o dokumenty dotyczące aktualnej sytuacji finansowej strony, w celu rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Nie są przy tym zasadne - zdaniem Sądu - argumenty skarżącego, że wniesienie przez niego odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. w zakresie dotyczącym tylko 5 raty, spowodowało, że w pozostałej części decyzja ta stała się ostateczna. Otóż, niewątpliwie możliwe jest zaskarżenie odwołaniem części decyzji, ale tylko wtedy jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można w niej wyodrębnić. W takiej sytuacji odwołanie wniesione w stosunku do części, a nie całości rozstrzygnięcia powoduje, iż organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozpatrzenia sprawy tylko w zakresie objętym odwołaniem. Natomiast w części nie objętej odwołaniem decyzja staje się ostateczna. Jeżeli zaś wydzielenie ww. części decyzji nie jest możliwe i prawnie uzasadnione, przedstawienie zarzutów odwołania do poszczególnych elementów decyzji oznaczać będzie zaskarżenie na ich podstawie decyzji w całości. Sąd podziela bowiem pogląd wynikający z wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r., II FSK 27/10, że - w ramach częściowego zaskarżenia decyzji - można się odwołać się tylko od rozstrzygnięcia, stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, które nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W niniejszej sprawie Sąd zaś dostrzega zależność pomiędzy poszczególnymi postanowieniami sentencji decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r., która to zależność stoi na przeszkodzie uznaniu, że w tej sprawie dopuszczalne było częściowe zaskarżenie decyzji organu I instancji. Sentencja ww. decyzji jest spójnym rozstrzygnięciem związanym z rozłożeniem zaległości na 5 rat. Jej zmiana w zakresie jednej z rat rzutować będzie np. na zawarte w tej decyzji postanowienie organu związane z opłatą prolongacyjną (wyliczoną w łącznej wysokości od wszystkich rat w kwocie 346 zł). Wskazać należy, że szczegółowe kwestie związane z ustalaniem opłaty prolongacyjnej są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). I tak, opłata prolongacyjna jest naliczana odrębnie dla każdej raty. Każda rata ma bowiem inny termin płatności, co rzutuje na wysokość opłaty naliczanej za każdy dzień. Poza tym opłata prolongacyjna jest naliczana za okres do dnia upływu odroczonego terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej albo terminu zapłaty poszczególnych rat podatku lub zaległości podatkowej. Tak więc zmiana układu ratalnego, o którą wnosił w odwołaniu skarżący, w razie uwzględnienia jego wniosku w tym zakresie - siłą rzeczy miałaby swoje odzwierciedlenie w postanowieniach dotyczących wysokości opłaty prolongacyjnej. Tak więc decyzja z dnia [...] sierpnia 2013 r., w części, której nie dotyczyły zarzuty skarżącego, nie mogłaby funkcjonować w obrocie samoistnie. Pomiędzy jej niezaskarżonymi postanowieniami istniałaby bowiem sprzeczność. Sąd w tym miejscu wskazuje, że z akt wynika, że także Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., potraktował odwołanie skarżącego z dnia 29 sierpnia 2013 r., jako skierowane przeciwko całej decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Organ odwoławczy zmienił bowiem decyzję organu pierwszej instancji w zakresie 5 raty, zmienił przy tym także (formalnie niezaskarżone) postanowienie dotyczące opłaty prolongacyjnej, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2013 r. Należy również wyjaśnić, że Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które należało wyjaśnić, np. przy pomocy kopii dokumentów złożonych przez skarżącego. Z powyższym wiąże się inna kwestia podniesiona w skardze, a mianowicie wniosek skarżącego w zakresie zobowiązania przez Sąd organu odwoławczego do ustalenia aktualnej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i wydania decyzji uwzględniającej wnioskowany przez skarżącego układ ratalny. Otóż, Sąd - o czym była już wcześniej mowa - w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej bada dopuszczalność jej wydania przez organ w świetle art. 233 § 2 O.p., a poza tym Sąd w ramach swoich kompetencji w sprawie uznania administracyjnego w żadnym wypadku nie jest władny nakazać organowi podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści, czy zakwestionować dokonanie przez organ określonej oceny argumentów podniesionych przez wnioskującego o ulgę, tj. jako uzasadniających bądź nieuzasadniających jej przyznanie. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.