III SA/Wa 63/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, usług w zakresie informatyki oraz produkcji sprzętu komputerowego pod nazwą "M.A.S.". Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia i za listopad 1999 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym "do przeniesienia" za maj, wrzesień i październik 1999 r. W sentencji decyzji jako jej materialoprawną podstawę wskazano art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art.. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług"). W toku kontroli ustalono, że Skarżący odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy tj. firmy "M." I.W. w W.. Dyrektor uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"). W toku kontroli tej firmy ustalono, że nie posiada ona dokumentacji księgowej, ponieważ została ona skradziona. W związku z tym niemożliwe było potwierdzenie dokonanych przez Skarżącego transakcji zakupu oraz ustalenie pierwotnego źródła pochodzenia towarów sprzedanych na jego rzecz. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował również prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "D." A.A. w W.. W toku kontroli tej firmy ustalono, że towary sprzedane przez nią Skarżącemu pochodziły z firm: "A." D.M. w G. i "A." I.R. w L.. Z decyzji Urzędu Skarbowego w G. określającej D. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zaległość w tym podatku za miesiące od stycznia do lipca 1999 r. wynikało, że jedynym jego dostawcą był podmiot fikcyjny. Natomiast towar zakupiony przez "D." od firmy "A." pochodził z firmy "P." M.Z. w W., której właściciel oświadczył, iż nie posiada żadnej dokumentacji źródłowej, zagubionej w nieznanych okolicznościach. I.R. zeznała natomiast, że sama wystawiała faktury za swoich dostawców, a działalność jej firmy w 1999 r. polegała "na handlu podzespołami komputerowymi niewiadomego pochodzenia". Organ I instancji stwierdził zatem, że wszystkie faktury wystawione przez firmę "D." odzwierciedlały operacje niezgodne z rzeczywistością, towar wykazany w powyższych fakturach pochodził z niewiadomych źródeł, firmy wystawiające faktury zakupu były fikcyjne, a zatem nie mogły być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Przepis powyższy, z takim samym uzasadnieniem stanowił też podstawę do zakwestionowania odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D. C.’ M.K. w W.. Dostawca tego podmiotu była Firma Handlowa "M." T.K. w S. (towary tej firmy pochodziły z nielegalnego importu z Niemiec – zakupione w tym kraju części komputerowe przywożono do Polski w wprowadzano do obrotu wykorzystując fikcyjnych dostawców). Identycznie określona podstawę prawna i uzasadnienie zastosowano również do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "L." A.M. w Ł.. Dostawcami tej firmy były następujące podmioty: "A." I.R. w L., której towary pochodziły z ww. firmy "P." M.Z. oraz "D." R. B. w W. (firma ta wprawdzie zgłoszona do ewidencji gospodarczej, nie figurowała w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego); ww. firma "D." A.A. w W. (jej dostawcą była tu fikcyjna firma "D. S."); "C.T." sp. z o.o. w G. (od lutego 1997 r. nie składająca deklaracji VAT-7 i nie płacąca podatku od towarów i usług. [...] Urząd skarbowy w G. wydał wobec niej decyzję za luty 1999 r.); "K. [...]" sp. z o.o. w W. (nie posiada żadnych dokumentów księgowych za 1999 r., ponieważ te zaginęły. Ze skierowanej do tej firmy decyzji wynikało, że dokonywany przez nią obrót częściami komputerowymi był fikcyjny). W oparciu o § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych w lipcu 1999 r. przez "M." K.E. w P.. W toku kontroli skarbowej ustalono, że firma ta wpisana została do rejestru podatników podatku od towarów i usług prowadzonego przez Urząd Skarbowy w B. z dniem [...] marca 2002 r., kiedy to Urząd potwierdził dokonane przez niego w dniu [...] marca 2000 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Wprawdzie K.E. w toku prowadzonej wobec niego kontroli przedstawił oryginał dowodu nadania w dniu [...] kwietnia 1999 r. przesyłki poleconej, w której miało znajdować się między innymi zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, jednakże dochodzenie przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. wykazało, że dowód ten nie jest autentyczny. Z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2001 r. dotyczącej podatku do towarów i usług należnego od K.E. wynika, że w 1999 r. nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, zarzucając, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego przy jednoczesnym zastosowaniu wykładni nie mającej oparcia w przepisach. Podniósł, że kontrolujący nie wykazali żadnych uchybień w zakresie dokumentowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poza stwierdzeniem "kilku przypadków zaopatrywania się u firm, które miały problemy z udokumentowaniem swojej działalności". Podkreślił przy tym, że firmy te nie były jego głównymi dostawcami. Zdaniem Skarżącego kradzież dokumentów w firmach "D." i "M." nie oznacza braku możliwości potwierdzenia dokonania z nimi transakcji. Mogą to uczynić właściciele firm na podstawie znajdujących się w jego posiadaniu oryginałów faktur, a także pracownicy odbierający towar. Jako dowód potwierdzający ich dokonanie wskazał też przelewy bankowe oraz deklaracje VAT-7 tych podmiotów. Skarżący nie zgodził się z organem I instancji, że nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy "D.", "D. C." s.c. i "L.". Za nieuzasadnione uznał twierdzenie, że jeżeli pierwsza firma w "łańcuszku" firm wystawiła fikcyjny dokument, to dokumenty wystawiane przez następne firmy nie są wiarygodne. Każdą transakcję mogą potwierdzić właściciele i pracownicy tychże firm i pracownicy zatrudniani przez niego oraz przelewy bankowe i okoliczność, że zakupiony towar podlegał dalszej odsprzedaży, a także służył do produkcji komputerów. Argumentacja kontrolujących prowadzi do możliwości zakwestionowania zasadności odliczenia podatku przez wszystkie firmy i instytucje państwowe, które kupiły zestawy komputerowe w jego firmie oraz w firmach, którym hurtowo sprzedał zakupione uprzednio produkty. Wniósł o ponowne zbadanie przesyłki, w której K.E. przesłał Urzędowi Skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne. Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji, iż ten "pominął milczeniem, czy dysponował deklaracjami podatku VAT z urzędów skarbowych którym podlegali wystawcy zakwestionowanych faktur". Wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy. W piśmie z dnia [...] listopada 2003 r. Skarżący stwierdził ponadto, że materiał ten jest niekompletny. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Odniósł to do sposobu ustalania źródeł pochodzenia zakupionego towaru, zeznań złożonych przez wspólnika "D. C." w postępowaniu karnym i kontroli krzyżowych w firmach "D." i "M.". Zarzucił też naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług), art. 83 kodeksu cywilnego i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia wykonawczego. Jego zdaniem możliwość zastosowania przez organy podatkowe § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) i c) rozporządzenia uzależniona jest od istnienia prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego, że transakcje były fikcyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, iż w świetle art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług brak nabycia towaru w rozumieniu przepisów prawa cywilnego równoznaczny jest z niemożnością odliczenia podatku naliczonego. Jego zdaniem skoro kontrahenci Skarżącego uczestniczyli w procederze wprowadzania do legalnego obrotu nielegalnych towarów, to tym samym Skarżący odliczając podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od nich, uczestniczył w procederze otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku bądź też obniżania podatku naliczonego o wyższe kwoty podatku naliczonego, co powodowało zaniżenia podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że ustalono w sposób bezsporny, iż transakcje między Skarżącym a jego kontrahentami miały charakter fikcyjny, albowiem towar stanowiący ich przedmiot albo w ogóle nie istniał albo też pochodził z nielegalnego źródła. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmy "M." i "K. [...]" sp. z o.o. stwierdził, że podmioty te nie posiadają kopii wystawionych faktur. W przypadku zaginięcia dokumentów, tylko próba ich odtworzenia i wystawienie duplikatów faktur, a nie zeznania świadków, dają podatnikowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odniósł do faktur, których kopii nie posiadali sprzedawcy. Faktury związane z transakcjami dokonywanymi w ramach "łańcuszka", nie odzwierciedlały rzeczywistego, legalnego obrotu gospodarczego, nie dokumentowały więc rzeczywistej sprzedaży. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży "jest bezskuteczna prawnie i w związku z powyższym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy poza odpowiedzialnością karną na podstawie kodeksu karnego". Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogą być traktowane jako dokument stwierdzający, że sprzedaż miała miejsce. Skoro nie miała miejsca sprzedaż między pierwszym sprzedawcą (podmiotem nieistniejącym), to należało uznać, że każda kolejna sprzedaż również nie miała miejsca. Bez znaczenia jest tu, czy kolejni kontrahenci byli podmiotami działającymi legalnie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwestionowane faktury spełniały warunki określone w § 54 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że do faktur wystawionych przez "M." K. E. ma zastosowanie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego to podatnik podejmuje ryzyko współpracy z wybranymi przez siebie podmiotami. Odnosząc się do braku identyfikacji towarów zakupionych przez Skarżącego wyjaśnił, że w przypadku zakupów od firmy "D." przedstawiono to w protokole kontroli dotyczącym rozliczeń z tytułu podatku dochodowego oraz w protokole z kontroli podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku firmy "D. C." rodzaj towaru jaki zakupił Skarżący określono w uzasadnieniu decyzji, a w protokole z kontroli wskazano źródło pochodzenia towaru. Uznał zatem, iż w sposób wystarczający zidentyfikowano towar jako tożsamy z tym, który zakupił Skarżący. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 i 9 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu skargi także art. 120 i art. 180 tejże ustawy. Skarżący zakwestionował prawidłowość rozstrzygnięcia odmawiającego mu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "D." i "M.". Przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego wymagając, aby sprzedawca posiadał kopię faktury, nie nakazuje posiadania jej przez czas nieokreślony, a jedynie w chwili dokonywania odliczeń. Podatnik nie może ponosić konsekwencji zdarzeń losowych, gdy istnieją prawne możliwości potwierdzenia dokonania transakcji. Skarżący podniósł, że możliwości te wskazywał organom obu instancji wnioskując o przeprowadzenie stosownych dowodów, czego organy nie uczyniły, naruszając art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe zastosowały "całkowicie rozszerzającą, a więc nieuprawnioną" interpretację przepisu § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. Skarżący przywołał tu publikację prasową oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził, że organy nie sprawdziły w urzędach skarbowych właściwych dla sprzedawców, którym skradziono dokumenty, czy faktury te były uwzględnione w ich deklaracjach. Zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez podważenie zaufania do organów podatkowych oraz brak dążenia do prawdy obiektywnej, tj. naruszenia art. 121, 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący odniósł do części postępowania, która skutkowała odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D. C.". Podkreślił, iż nielegalne źródło pochodzenia towaru nie zmienia faktu, iż firma ta towar dostarczyła, wystawiła fakturę i wynikającą z tej faktury kwotę podatku należnego uwzględniła w złożonej deklaracji. Organy podatkowe nie wykazały, że towary dostarczone przez tego kontrahenta były tymi samymi, które otrzymał on od "fikcyjnego sprzedawcy". Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu kontrahenci podmiotów będących dostawcami Skarżącego, tj. "D.", D.C. i "L." s.c. przeprowadzali fikcyjne transakcje lub też byli podmiotami fikcyjnymi. Organy podatkowe zaniechały ustalenia, że to ten konkretny towar trafił następnie "po łańcuszku" do Skarżącego. Ustalono jedynie że kupował on od swoich kontrahentów takie same, ale nie te same towary. Nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego jest w ocenie Skarżącego obciążanie go skutkami błędów popełnionych przez uczestników obrotu, z którymi nigdy nie przeprowadzał żadnych transakcji. Jego zdaniem nie udowodniono fikcyjności transakcji między nim a jego kontrahentami. Narusza to zasadę dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wyrażoną w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zebrany materiał dowodowy został wykorzystany z naruszeniem swobodnej oceny dowodów. Na poparcie swojej argumentacji Skarżący wskazał na § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i wyjaśnił, że dokonywał odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez podmioty istniejące. Rozstrzygnięcia podjęte w tym zakresie "noszą znamiona wydanych bez podstawy prawnej", naruszając art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że nie miał prawnej możliwości sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Za nietrafny uznał argument Skarżącego, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nakazuje posiadanie kopii faktury jedynie w chwili dokonywania odliczeń. Przytoczył tu § 56 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Wyraził pogląd, że pomimo złożenia przez podmioty, którym zaginęła dokumentacja deklaracji VAT-7, brak dokumentów uniemożliwia ustalenie, kwoty z jakich faktur sprzedaży składają się na kwoty podatku należnego w nich wykazanego. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego zakwestionował także prawidłowość decyzji organów podatkowych w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M." K. E.w P.. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r. sygn.akt III SA 2852/02, w którym Sąd uznał, że podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; powoływanej dalej jako "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez jego kontrahentów. W toku kontroli ustalono bowiem, że faktury te pochodziły od podmiotów, których dostawcy byli bądź podmiotami fikcyjnymi (nieistniejącymi) bądź też przeprowadzane przez nich transakcje miały taki właśnie charakter albo ich przedmiotem był towar pochodzący z nielegalnego importu. W niektórych przypadkach natomiast towary, na które opiewały faktury uwzględnione przez Skarżącego pochodziły od dostawców nie prowadzących działalności gospodarczej w 1998 r. lub nie dokonujących sprzedaży na rzecz kontrahentów Skarżącego. Do istoty podatku od towarów i usług należy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Prawo to, zagwarantowane podatnikom w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, doznaje ograniczenia w sytuacjach określonych w art. 25 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach rozporządzenia wykonawczego, w tym w § 54 ust. 4 i 5. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcie swoje oparł na § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono fakturę, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (lit. a); podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym (lit. b); potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (lit. c), faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził, że wszystkie zakwestionowane faktury "odzwierciedlały operacje niezgodne z rzeczywistością, towar wykazany w powyższych fakturach pochodził z niewiadomych źródeł, firmy wystawiające faktury zakupu były fikcyjne". Z treści tego przepisu wynika natomiast, że prawodawca przewidział w nim trzy odrębne sytuacje, w których podatnik traci prawo odliczenia podatku naliczonego. Obowiązkiem organu podatkowego jest jednoznaczne przypisanie stanu faktycznego sprawy do przepisu regulującego sytuację taką, jaka wystąpiła w sprawie. Z treści decyzji, ani też akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji kwestionował samą wysokość kwot wykazanych w fakturach. Nie wynika też, aby zarzucał on pozorność transakcji Skarżącego i jego kontrahentów, lub też uznał je za dokonane w celu obejścia prawa. Uchybień w tym zakresie nie usunął również Dyrektor Izby Skarbowej, który w sentencji decyzji powołał § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia wykonawczego, natomiast w uzasadnieniu wskazał § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c tego rozporządzenia. W żadnym jednak miejscu nie wykazał, przez odwołanie się do art. 58 i 83 kodeksu cywilnego na pozorność czynności prawnej lub jej nieważność z uwagi na jej dokonanie w celu obejścia przepisów prawa. Za wypowiedź w tym względzie nie może być uznane odwołanie się do treści art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Odwołanie się do tego przepisu jako argumentu związanego z nielegalnością transakcji Skarżącego było chybione w sytuacji, gdy z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, aby zakwestionowany podatek należny od tych transakcji. Tak jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasadę, że odliczeniu od podatku należnego podlega tylko podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów lub usług. Oceniając prawidłowość stanowiska organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej pominął milczeniem wskazywany przez ten organ przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia wykonawczego. Podkreślić przy tym należy, że jednoczesne zastosowanie do tej samej transakcji przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit a i lit c nie jest możliwe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2003 r. sygn.akt III SA 2717/01; POP 2003/5/147). Nie można też twierdzić, że faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana i równocześnie podano w niej kwoty niezgodne z rzeczywistością. W rezultacie w oparciu o treść decyzji organów podatkowych nie sposób ustalić który konkretnie z powołanych przez nie przepisów prawa uznały za podstawę wyłączenia możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w poszczególnych zakwestionowanych fakturach, co do których stan faktyczny był różny. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że nie doszło do nabycia przez Skarżącego towarów, Skarżący nabył towary nielegalnie wprowadzone do obrotu, transakcje między Skarżącym, a jego kontrahentami miały charakter fikcyjny. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd dokonuje oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji stanu faktycznego sprawy w świetle obowiązujących przepisów prawa. Uznaje ją za właściwą lub błędną i w tym drugim przypadku wskazuje prawidłową. Jednakże Sąd nie może wyręczać organów podatkowych w dokonaniu tej kwalifikacji, w sytuacji, gdy one tego nie uczyniły, bądź też uczyniły to w sposób niejednoznaczny. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać w sposób nie budzący wątpliwości, jakie są przesłanki zastosowania tej, a nie innej podstawy prawnej i jakie okoliczności faktyczne odpowiadają tej podstawie. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji wymogu tego nie spełnia. Przepis § 54 ust. 4 pkt 5 posługuje się właściwymi mu sformułowaniami. Organy podatkowe nie użyły ich dla oceny poszczególnych transakcji. Należało zaś określić, które z okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym fragmentom przepisu zastosowanego w sprawie. Zważyć należało i to, że sprawie niniejszej organy podatkowe skoncentrowały się na ustaleniu źródeł pochodzenia towaru, którego sprzedaż wykazana została w fakturach, zakwestionowanych jako podstawa odliczenia podatku naliczonego dokonanego przez Skarżącego. Nie wykazały natomiast, że Skarżący i jego kontrahenci nie przeprowadzili przedmiotowych transakcji, których skutkiem było wydanie towaru. Zdaniem Sądu, podnoszona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczność, że wobec kontrahentów Skarżącego wydano decyzje, w których zakwestionowano prawo odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Każdorazowo bowiem, w stosunku do każdego z uczestników obrotu badane być powinny przesłanki określone w art. 19 i 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu wykonawczym, których spełnienie wyłącza możliwość skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Poszczególne przesłanki wymienione w § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego winny być wykazane w stosunku do Skarżącego i faktur wystawionych na jego rzecz przez jego kontrahentów. Obowiązkiem organów podatkowych było wykazanie, że to między Skarżącym a jego kontrahentami nie doszło do sprzedaży bądź też, że faktury obejmują kwoty inne niż faktyczne albo dokumentują czynności obarczone wadami określonymi w art. 58 lub 83 k.c. Ustaleń w tym zakresie w sprawie niniejszej zabrakło. Z tego względu za uzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w tym zakresie w jakim organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, ze względów przedstawionych wyżej nie mógł być uznany za kompletny, a w związku z tym jego ocena nie mogła być uznana za zgodną z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Prawidłowe zastosowanie tej zasady wymaga przede wszystkim, aby materiał dowodowy podlegający ocenie był kompletny. W niniejszej sprawie natomiast materiał dowodowy taki nie był. Ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym prowadzi do wniosku, że dokonano jej z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Za zasadne Sąd uznał również zarzuty Skarżącego dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a mianowicie firmy "M." I.W. w W.. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 54 ust. 9 tego rozporządzenia stanowi natomiast, że przepisu powyższego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wykazanie okoliczności wymienionych w § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego wyłącza skutek w postaci niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. W niniejszej sprawie organy podatkowe całkowicie pominęły obowiązek poczynienia ustaleń wymaganych treścią § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego. W ogóle nie wskazały na istnienie tego przepisu. Poprzestały na stwierdzeniu, że dokumentacja wystawcy faktur została skradziona i nie podjęto próby jej odtworzenia. W sytuacji, gdy stan faktyczny przyjęty w przez nie za podstawę rozstrzygnięcia był w gruncie rzeczy stanem faktycznym ustalonym przez inne organy na datę dużo wcześniejszą niż ta, na którą dokonywały one oceny w niniejszej sprawie (powołano się na decyzje w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług firmy skierowana do firmy "M."), uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że wykazanie okoliczności określonych w § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego możliwe jest w oparciu o wszelkie dowody w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 180 tejże ustawy). Przedmiotem postępowania dowodowego nie jest tu prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, co wymaga posiadania przez niego stosownych dokumentów, a ustalenie przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu, który wyłączy niekorzystne dla niego skutki podatkowe związane z nieposiadaniem kopii faktury przez sprzedawcę. W gruncie rzeczy chodzi tu o potwierdzenie, że sprzedawca zapłacił obciążający go podatek należny, co jest istotne z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Ewidencja (rejestr) sprzedaży jest bez wątpienia najbardziej przydatnym dokumentem, nie jest jednak jedynym, który umożliwia weryfikację deklaracji podatkowej sprzedawcy. Dokumentacja księgowa może być przez sprzedawcę odtworzona. W sprawie niniejszej okoliczności tej nie badano, poprzestając na ustaleniu, iż nie uczyniono tego na datę wydania decyzji skierowanych do sprzedawcy. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie z góry założenia, że postępowanie dowodowe nie doprowadzi do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i odstąpienie od prowadzenia postępowania dowodowego dla wykazania ich istnienia lub nie. Tym bardziej, że w rezultacie skutkami tego założenia obciążono Skarżącego, odmawiając mu prawa odliczenia podatku naliczonego. Za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. "Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody traktuje równo interesy podatnika i Skarbu państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika" (Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 411). Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowaniem takim nie było. Nie można bowiem uznać za budujące zaufanie podjęcie niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia bez wyjaśnienia zgłaszanych przez nią wątpliwości co do prawidłowości ustaleń dotyczących faktu zawarcia przedmiotowych transakcji, jak i uwzględnienia przez sprzedawcę kwot sprzedaży i podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7, a przede wszystkim bez zbadania istnienia okoliczności decydujących o zastosowaniu wobec niego skutków wynikających z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem sądu bez znaczenia dla sprawy jest natomiast podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że przyczyna utraty dokumentów przez sprzedawców miała charakter losowy. Przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie odwołuje się do zdarzeń losowych, jako przyczyny wyłączenia jego zastosowania. Podobnie w § 54 ust. 9 tego rozporządzenia prawodawca nie przewidział odrębnego unormowania sytuacji, gdy niemożność wykazania faktu uwzględnienia stosownych kwot w deklaracji wynika ze zdarzeń losowych. Na uwzględnienie nie zasługuje również pogląd Skarżącego, że istotnym jest, że w chwili gdy korzystał on z odliczenia sprzedawcy posiadali kopie faktur. Skarżący wywodzi, że § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie sankcjonuje późniejszego (tj. po skorzystaniu z prawa odliczenia) braku kopii faktury u sprzedawcy. Jego zdaniem niezgodne z zasadą racjonalnego prawodawcy byłoby twierdzenie, że sprzedawca musi posiadać faktury przez nieokreślony czas. Przede wszystkim stwierdzić należy, że prawodawca wymogu takiego nie stawia. Zgodnie bowiem z § 56 rozporządzenia wykonawczego podatnicy obowiązani są przechowywać między innymi oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Ponadto w treści § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego brak jest jakiejkolwiek przesłanki, która uzasadniałaby pogląd Skarżącego. Prawodawca w żaden sposób nie ograniczył "posiadania faktury" do momentu dokonania odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Nie wskazał tez, że sprzedawca obowiązany jest posiadać fakturę tylko w momencie, gdy nabywca dokonuje odliczenia. Obowiązek posiadania faktur związany jest z możliwością kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, dokonywanych przez podatników z budżetem państwa. Przyjęcie poglądu Skarżącego praktycznie wykluczałoby możliwość tej kontroli. Poza tym, zasadą jest, że to podatnik ma obowiązek wykazania okoliczności istotnych dla skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego. Tak jak organy podatkowe, tak i podatnicy w gruncie rzeczy nie mieliby możliwości wykazania faktu posiadania faktury w określonym momencie. Zarówno więc wykładnia literalna, jak i funkcjonalna § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie pozwalają uznać słuszności poglądu Skarżącego. W wyroku z dnia 22 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1486/99 (POP 2003/4/117) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "jeżeli w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie posiada faktur lub ich duplikatów, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez skarżącego obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił on przesłanki wynikające z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.". Odnosząc się do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "M." K.E. w P., stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. W toku kontroli skarbowej ustalono, że firma K.E. wpisana została do rejestru podatników podatku od towarów i usług prowadzonego przez Urząd Skarbowy w B. z dniem [...] marca 2000 r. (organ podatkowy błędnie podał rok 2002), kiedy to Urząd potwierdził dokonane przez niego w dniu [...] marca 2000 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Wprawdzie K.E. w toku prowadzonej wobec niego kontroli przedstawił oryginał dowodu nadania w dniu [...] kwietnia 1999 r. przesyłki poleconej, w której miało znajdować się między innymi zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, jednakże dochodzenie przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. wykazało, że dowód ten nie jest autentyczny. Zarzuty dotyczące zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę "M." zgłoszone zostały dopiero na rozprawie. Dla ich poparcia przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2852/02. W sprawie zakończonej tym wyrokiem, dotyczącej innego podatnika, przedmiotem oceny Sądu była prawidłowość dokonanego przez niego odliczenia w 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "M.". Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. uznając, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 i 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy postępowania tj. art. 122, art. 189 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, opartym na fakcie posiadania przez K.E. dowodu nadania w dniu [...] kwietnia 1999 r. przesyłki poleconej adresowanej do Urzędu Skarbowego w B., należało przyjąć, że faktycznie firma ta złożyła zgłoszenie rejestracyjne za pośrednictwem poczty w dniu [...] kwietnia 1999 r., które z nieustalonych przyczyn nie dotarło do adresata. Z opisu stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia Sądu wynika, że Sąd rozpoznający sprawę karną przeciwko K.E. o posługiwanie się podrobionym potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej jako autentycznym – uniewinnił go. Oceniając znaczenia powyższego wyroku dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, stwierdzić należy przede wszystkim, że Sąd nie jest związany wyrażoną w nim ocena prawną. Zgodnie bowiem z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przede wszystkim brak jest tu tożsamości "sprawy". Orzeczenie powyższe zapadło w sprawie dotyczącej innego podmiotu niż ten, którego skarga wszczęła postępowanie w niniejszej sprawie. Inna jest też w związku w tym zaskarżona decyzja będąca przedmiotem oceny Sądu. Sama identyczność elementów stanu faktycznego obu spraw nie uzasadnia przyjęcia mocy wiążącej oceny wyrażonej w wyroku z dnia [...] marca 2004 r. w niniejszej sprawie. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 11 prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, sąd administracyjny związany jest ustaleniami co do popełnienia przestępstwa wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. W stosunku do K.E. zapadł wyrok uniewinniający. Dotyczył on wyłącznie zarzutu posługiwania się podrobionym dowodem nadania listu poleconego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę czym innym jest ustalenie, że K.E. w dniu [...] kwietnia 1999 r. nadał do Urzędu Skarbowego przesyłkę poleconą, a czym innym ustalenie momentu, w którym został on zarejestrowany przez ten Urząd jako podatnik podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że kwestia rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego od wymiarowego postępowania podatkowego. Z tego też względu ustalenia dokonane w postępowaniu rejestracyjnym dotyczącym określonego podmiotu nie mogą być podważane w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec innego podmiotu. Skoro, jak wynika z akt sprawy w dacie wydania zaskarżonej decyzji, prawidłowe było ustalenie, że w 1999 r. firma "M." nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych marginesie braku możliwości dokonania przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Na marginesie można jedynie zauważyć, że w odniesieniu do decyzji wymiarowych ustalenie w odrębnym postępowaniu innej daty rejestracji tej firmy mogłoby stanowić przesłankę do uruchomienia jednego z przewidzianych w Ordynacji podatkowej trybów nadzwyczajnych, służących wzruszaniu decyzji ostatecznych. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, data z jaką została zarejestrowana firma "M." może być ponownie przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie prowadząc postępowanie należy przede wszystkim ustalić okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd tj. wykazania przez firmę "M." w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nią faktur, a także czy i w jakim zakresie rzeczywiście miały miejsce transakcje dokonane między Skarżącym a jego kontrahentami i dokonać ich oceny oraz oceny możliwości odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego w świetle poszczególnych przesłanek wyłączenia prawa odliczenia tego podatku. określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego. Sąd uchylił jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zakres postępowania odwoławczego, polegającego na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy co do jej istoty umożliwia korektę tej decyzji w trybie instancyjnym. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) prawa zakresie postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.