III SA/Wa 631/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Zaorska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M.S. na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kontroli podatkowej postanawia 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić Skarżącej uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł. 1. W dniu 2 października 2017 r. została zakończona kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) u M.S. (dalej: Skarżąca), co wiązało się – stosownie do art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) – z doręczeniem Skarżącej protokołu kontroli. W protokole skierowanym do Skarżącej zwarto pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. W trakcie kontroli podatkowej Skarżąca występowała samodzielnie. 2. Pismem z 16 października 2017 r. zastrzeżenia do protokołu, z powołaniem się na działanie w imieniu Skarżącej, złożył radca prawny D.S. 3. Z uwagi na brak zgłoszonego pełnomocnictwa (brak zarejestrowania pełnomocnictwa w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych), jak również nieprzedłożenie pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania Skarżącej, w zakresie złożonych zastrzeżeń do protokołu, NUS pismem z [...] października 2017 r. poinformował Skarżącą, że pismo z [...] października 2017 r. pozostaje bez rozpatrzenia. W piśmie odwołano się do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictw oraz przepisów dotyczących kontroli podatkowej. 4. Powyższe pismo NUS ww. radca prawny zakwalifikował jako postanowienie zaskarżalne w drodze zażalenia. W związku z tym w piśmie z 14 listopada 2017 r. zatytułowanym "zażalenie" zarzucił NUS naruszenie: - art. 138a O.p. przez odmowę prawa do działania w toku sprawy przez pełnomocnika, - art. 149 O.p. przez niedoręczenie wezwania pełnomocnikowi strony do uzupełnienia braków formalnych zgłoszonych zastrzeżeń, a także niedoręczenie przedmiotowego postanowienia z [...] października 2017 r., - art. 169 § 1 O.p. przez niezastosowanie i niewezwanie pełnomocnika strony do uzupełnienia braków formalnych pisma i dołączenia pełnomocnictwa, - art. 169 § 4 O.p. przez niewydanie postanowienia, jeżeli organ uznał, że zachodzą ku temu przesłanki, o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia wobec nieuzupełnienia braku formalnego, - art. 216 O.p. przez nieoznaczenie pisma mającego cechy rozstrzygnięcia jako postanowienie w sytuacji, kiedy pismo to posiada wszystkie elementy postanowienia, wskazane w art. 216 O.p. i zawiera rozstrzygnięcie, jakie powinno być wydane w formie postanowienia co narusza prawo strony wskazane w art. 220 O.p. do złożenia zażalenia na wskazane rozstrzygnięcie. Do pisma z 14 listopada 2017 r. ww. radca prawny także nie dołączył dokumentu pełnomocnictwa. 5. Wobec powyższych okoliczności, DIAS pismem z [...] grudnia 2017 r. poinformował Skarżącą, że: - pismo NUS z [...] października 2017 r. stanowi pismo informacyjne, na które nie przysługuje zażalenie; - pismem NUS Skarżąca została poinformowana o nierozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli z uwagi na to, że nie zostały one wniesione przez osobę umocowaną do jej reprezentowania; - pismo NUS nie zawiera rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, załatwianej w drodze postanowienia, wydanego stosownie do art. 216 O.p., a zatem nie przysługuje na nie zażalenie. Ponadto DIAS zauważył, że zastrzeżenia/wyjaśnienia do protokołu kontroli mogą być poddane ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego i znaleźć odniesienie w wydanym rozstrzygnięciu administracyjnym kończącym to postępowanie. 6. W skardze z 7 lutego 2018 r. na "orzeczenie–postanowienie" DIAS z [...] grudnia 2017 r. radca prawny D.S., działając w imieniu Skarżącej (co zostało wykazane przez złożenie w dniu 15 maja 2018 r. – dopiero w odpowiedzi na wezwanie Sądu – odpisu dokumentu pełnomocnictwa), przyjął, że ww. pismo DIAS nosi cechy postanowienia. W odniesieniu do tego "postanowienia" w skardze przedstawiono zarzuty tożsame do tych, które zostały sformułowane wobec pisma NUS z [...] października 2017 r. (zob. pkt 4 niniejszego uzasadnienia). Podniesiono także, że zaskarżone pismo DIAS "w pełni można uznać za rozstrzygnięcie w sprawie, pomimo braku takiego wskazania w jego tytule" oraz że "jest to pismo faktycznie kończące sprawę i rozstrzygające co do istoty", co czyni zasadnym wywiedzenie od niego skargi do sądu administracyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o odrzucenie skargi, względnie jej oddalenie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Kluczowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia dopuszczalności skargi na pismo DIAS z [...] grudnia 2017 r., które w ocenie Skarżącej nosi cechy postanowienia i jako takie powinno podlegać kontroli sądu administracyjnego. W związku z tym zauważenia wymaga, że sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez wojewódzkie sądy administracyjne polega m.in. na badaniu zgodności z prawem wyliczonych w art. 3 § 2 pkt 1-7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) przypadków aktywności organów administracji publicznej. W realiach niniejszej sprawy, przez wzgląd na stanowiska wyrażone w skardze oraz przez DIAS, jak również mając na uwadze okoliczności w jakich doszło do sporządzenia zaskarżonego pisma, pominąć należało art. 3 § 2 pkt 1, 3, 5, 6, 7 P.p.s.a., które w oczywisty sposób nie przystawały do niniejszego przypadku. Rozważyć natomiast należało, czy wniesioną skargę można zakwalifikować jako należącą do właściwości sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 i 4 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje odpowiednio orzekanie w sprawach skarg na: - postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; - inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 oraz z 2018 r. poz. 149 i 650), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723, 1000 i 1039), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. 8.2. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest pismo DIAS z [...] grudnia 2017 r., którego zasadnicze przesłanie sprowadza się do wskazania, że pismo NUS z [...] października 2017 r. jest pismem informacyjnym, na które nie przysługuje zażalenie. W związku z tym, że pisma DIAS i NUS pozostają w związku z kontrolą podatkową należy odwołać się do przepisów związanych właśnie z tą procedurą. Z przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej dotyczących kontroli podatkowej wynika m.in., że: - kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe; - kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. - w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. - kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (stanowią o tym odpowiednio art. 291 § 1-4 O.p.). Należy mieć na uwadze również to, że istota, funkcja i cel kontroli podatkowej jest inny niż istota, funkcja i cel postępowania podatkowego. Celem kontroli podatkowej, zgodnie z art. 281 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ramach kontroli podatkowej organ nie podejmuje zatem co do zasady żadnych czynności procesowych prowadzących do przyznania stronie prawa lub nałożenia na nią obowiązku, lecz zmierza się do wykrycia nieprawidłowości i umożliwienia ich usunięcia kontrolowanemu. 8.3. Na tle powyższych przepisów wskazać trzeba, że z uwagi na zakończenie kontroli w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) czynność w postaci zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń, odbywa się już po tak rozumianym zakończeniu kontroli. To oznacza, że owo zawiadomienie nie jest już elementem kontroli podatkowej (stricte), lecz ma charakter terminowo określonej czynności pokontrolnej, realizowanej w celach informacyjnych w stosunku do kontrolowanego co do uwzględnienia lub nieuwzględnienia jego zastrzeżeń i wniosków oraz możliwości dokonania korekty deklaracji. Na otrzymane od kontrolujących zawiadomienie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia (zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2014., s. 1213). Zawiadomienie kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń nie przybiera formy postanowienia, lecz odbywa się w formie pisma. Pismo takie nie może być skutecznie zaskarżone do sądu administracyjnego albowiem co do zasady nie wywiera skutków prawnych w sferze stosunku materialnoprawnego, tzn. nie powoduje powstania, zmiany lub wygaśnięcia stosunku administracyjnego (zob. np. prawomocne postanowienie WSA w Gliwicach z 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1726/13). W tym miejscu zauważenia wymaga, że niezłożenie wyjaśnień lub zastrzeżeń w prawem przewidzianym terminie, skutkujące w myśl art. 291 § 3 O.p. przyjęciem, że kontrolowany na tym etapie nie kwestionuje ustaleń kontroli, nie ogranicza kontrolowanemu prawa do kwestionowania materiału dowodowego, czy też ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, w późniejszym postępowaniu podatkowym (por. M. Popławski [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, E. Leonard (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Warszawa 2017, s. 1631-1632 wraz z powołanym tam orzecznictwem). W związku z tym przyjąć należy, że także odniesienie się przez kontrolującego do zastrzeżeń wyłącznie w aspekcie proceduralnym, a więc w taki sposób jaki uczyniono to w niniejszej sprawie, nie wymaga formy postanowienia. Nie sposób bowiem uznać, że odniesienie się przez kontrolującego jedynie w aspekcie proceduralnym do wniesionych przez kontrolowanego zastrzeżeń następowałoby w formie procesowej postanowienia, w sytuacji gdy do rozpatrzenia zastrzeżeń pod względem merytorycznym wystarczająca jest zwykła forma pisemna. 8.4. Takiej formie zajęcia stanowiska (tj. pisma) przez kontrolującego nie stoi na przeszkodzie art. 292 O.p. Zgodnie z tym przepisem, że w sprawach nieuregulowanych w dziale VI (dotyczącym kontroli podatkowej) stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9-12, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV. Z art. 292 O.p. wynika zatem, że przepisy rozdziału 14 poświęconego postanowieniom w związku z kontrolą podatkową stosowane są odpowiednio. Odpowiednie zaś stosowanie przepisów nakazuje interpretatorowi uwzględnienie ewentualnych różnic między instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłania (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, z. 2, s. 374). W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami, lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice. Ten ostatni przypadek "odpowiedniego stosowania" został uznany za prawnie dopuszczalny w niniejszej sprawie z przyczyn wyżej wskazanych (pkt 8.3. niniejszego uzasadnienia). Na marginesie przywołanego wyżej art. 292 O.p., jak również w kontekście wywodów skargi dotyczących konieczności zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 169 § 1 i § 4 O.p., wspomnieć można, że te dwa ostatnie przepisy zostały usytuowane w rozdziale 8 (Wszczęcie postępowania) Ordynacji podatkowej, do którego art. 292 O.p. nie odsyła. Ustawodawca nie zdecydował się także na bezpośrednie odesłanie do art. 169 § 1 i § 4 O.p. W tym stanie rzeczy przywołane wyżej wywody skargi nie mogły być ocenione inaczej niż jako niemające bezpośredniego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. 8.5. Przedstawione wyżej racje pozwalały przyjąć, że pismo NUS z [...] października 2017 r. – odmiennie niż twierdziła Skarżąca – nie stanowi postanowienia. W tej sytuacji pismo to nie mogło podlegać zaskarżeniu w drodze zażalenia. W ślad za tym także udzielenie Skarżącej informacji o takiej właśnie kwalifikacji pisma NUS i wynikających z tego konsekwencji (czemu DIAS dał wyraz w piśmie z [...] grudnia 2017 r.) należało uznać w realiach tej sprawy za prawnie dopuszczalne. DIAS nie był w tym zakresie zobowiązany do wydania postanowienia i takiego postanowienia nie wydał. Pismo tego organu ma jedynie walor informacyjny, nie kończy ono postępowania i nie rozstrzyga o istocie sprawy. Uwzględniając przywołane już uprzednio przepisy art. 291 § 3 i 4 O.p. stwierdzić należało, że pismo DIAS w żadnym razie nie kończy postępowania, w tym szczególności kontroli podatkowej, jak również nie rozstrzyga sprawy co istoty, skoro ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej mogą być kwestionowane w późniejszym postępowaniu podatkowym. Jak już wspomniano pismo to nie może być także traktowane jako postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym w związku z zaskarżeniem "zażaleniem" pisma NUS. Skuteczne zakwestionowanie pisma DIAS w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. - który to przepis dopuszcza zaskarżenie do sądu administracyjnego postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygające sprawę co do istoty - nie było zatem możliwe. 8.6. Treść i charakter zaskarżonego pisma DIAS, w szczególności zaś okoliczność, że nie kształtuje ono sytuacji prawnej strony i nie może być uznane za element władczej ingerencji w jej sytuację prawną, nie pozwalał natomiast uznać, że podlega ono kontroli sądu w ramach art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Tenże przepis dotyczy tylko takich aktów (czynności), które: - dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, - mają charakter władczy, - są podejmowane w sprawach indywidualnych, - mają charakter publicznoprawny . Jak zauważono to już uprzednio, pismo DIAS nie rozstrzyga w sposób władczy o uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Skarżąca w dalszym ciągu ma możliwość kwestionowania ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, w ramach jurysdykcyjnego postępowania przed organami podatkowymi, w którym to ewentualnie będą konkretyzowane prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnopodatkowego. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że pisma NUS i DIAS pozostawały w związku z kontrolą podatkową, natomiast kontrola sądowa aktów tego rodzaju jako podjętych w ramach postępowania uregulowanego w dziale VI została wyraźnie wyłączona (art. 3 § 2 pkt 4. P.p.s.a.). Akt podjęty w związku z kontrolą podatkową, taki jak pismo DIAS, nie może być przedmiotem skargi i nie może być kwestionowany przed sądem w innym trybie niż w ramach skargi na rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu podatkowym wszczętym wskutek tej kontroli. Na przedstawioną powyżej ocenę o niedopuszczalności wniesionej skargi nie mogła mieć wpływu argumentacja skargi odnosząca się do pozbawienia Skarżącej prawa do działania przez pełnomocnika procesowego. W tym względzie wspomnieć jedynie można, że jest to konstatacja zbyt daleko idąca, skoro pełnomocnik Skarżącej z przyczyn sobie jedynie wiadomych, kierując pisemne wystąpieniach do ww. organów nie podjął jakiekolwiek próby wykazania swojego umocowania do działania w imieniu Skarżącej. 8.7. Mając zatem na względzie całokształt przedstawionych wyżej racji i przepisów prawa Sąd, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 58 § 3 P.p.s.a., orzekł o odrzuceniu wniesionej skargi. Podstawę do zasądzenia zwrotu wpisu z pkt 2 sentencji stanowił art. 232 § 1 pkt 1 ab initio P.p.s.a.