III SA/Wa 632/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r. określił P. T. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą " [...] " zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 5.493 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji potwierdził wysokość zadeklarowanego przez Skarżącego przychodu uzyskanego z tytułu najmu oraz pozostałej działalności gospodarczej (112 445,81 zł = 18 368,76 zł + 94 077,05 zł) i jednocześnie zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodów, m. in. sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu, dokonany przez Stronę na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2006r. zawartej z A.P. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że koszty uzyskania przychodów należało rozliczyć proporcjonalnie do udziału Strony we współwłasności wynajmowanych lokali, stanowiącego ½ Jednocześnie organ I instancji potwierdził wysokość kosztów uzyskania przychodów z pozostałej działalności gospodarczej. Pismem z dnia 2 października 2013r. Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił: 1. obrazę przepisów art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), 2. błędne ustalenie stanu faktycznego a następnie nieprawidłowe, sprzeczne z przytoczoną własną wykładnią przepisu, zastosowanie art. 22a do 22d, art. 22h ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), 3. błędne ustalenie stanu faktycznego a następnie nieprawidłowe, sprzeczne z przytoczoną własną wykładnią przepisu, zastosowanie art. 8 ust. 1 i 2; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., 4. błędną wykładnię i zastosowanie art. 195, 196, 206, 207, 353 Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie Skarżący, z uwagi na powyższe naruszenia, wniósł "...aby organy podatkowe stwierdziły nieważność decyzji wobec której składam odwołanie z uwagi na mocy art. 247 § 3 doszło do wydania jej z rażącym naruszeniem prawa... ". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem DIS w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., z uwagi na niepodjęcie przez NUS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ II instancji wskazał, że NUS zakwestionował m. in. zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, w dacie poniesienia wydatku, kwoty 5 941,01 zł wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 2008r. wystawionej przez C. S.A. tytułem "całkowite rozliczenie inwestycji za świadczenie usług w zakresie instalacji systemu I. (II transza)". Zauważył, iż organ I instancji powołując się na fakt, iż przedmiotowy wydatek pozostaje w jego ocenie w nierozerwalnym związku z wydatkiem poniesionym przez Stronę na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2007r., wystawionej przez C. S.A. na kwotę 5.929,16 zł, który to wydatek Strona zakwalifikowała jako środek trwały i amortyzowała od początku 2008 roku, stwierdził, że o wartość spornej faktury (5 941,01 zł), zgodnie z dyspozycją art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 2 oraz art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. należy podwyższyć wartość początkową, wykazanego w ewidencji środków trwałych, systemu I. . DIS wskazał, że NUS swoje stanowisko oparł m. in. na wyjaśnieniach Strony z dnia 7 kwietnia 2011r., z których wynika, że faktura Nr [...] dotyczyła sprzętu, tj. czujników, przełączników itp., natomiast faktura Nr [...] dotyczyła usługi konfiguracji instalacji "inteligentnego domu". Na tej podstawie organ I instancji uznał, że "wydatek w kwocie 5 941,01 zł, stanowiący zapłatą za instalację elementów składających się na system I. , nie może samodzielnie stanowić środka trwałego i od m-ca sierpnia 2008r. powinien zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, podwyższając ich wartość początkową, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podobnie, same elementy składające się na w/w system, bez ich zainstalowania/podłączenia, nie stanowiły środka trwałego w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Odnosząc się do powyższej kwestii DIS stwierdził, że z akt wynika, że "faktura dotycząca instalacji inteligentnego domu była rozbita na dwie transze": 1) faktura z dnia [...] czerwca 2007r. Nr [...] wystawiona przez C. S.A. tytułem "I transza za świadczenie usług w zakresie instalacji systemu I. "' na kwotę 5 929,16 zł, 2) faktura z dnia [...] lipca 2008r. Nr [...] wystawiona przez C. S.A. tytułem "całkowite rozliczenie inwestycji za świadczenie usług w zakresie instalacji systemu I. (II transza)" na kwotę 5 941,01 zł. Skarżący, wydatek wynikający z faktury wymienionej w pkt 1, który wg oświadczenia Strony miał dotyczyć zakupu sprzętu, tj. czujników, przełączników itp., zaewidencjonował w "ewidencji środków trwałych" pod poz. 47 i dokonywał od niego w całym badanym okresie odpisów amortyzacyjnych. Organ II instancji wskazał, że w odwołaniu Skarżący szczegółowo odniósł się do przedmiotowej kwestii zarzucając organowi I instancji brak właściwej wiedzy technicznej i niezrozumienia istoty sprawy. Wskazał, że NUS stwierdził, że same elementy składające się na ww. system, bez ich zainstalowania/podłączenia, nie stanowiły środka trwałego. Niemniej jednak, pomimo takiego stwierdzenia, wyliczając wartość amortyzacji za okres styczeń - lipiec 2008 r. uwzględnił w wartości początkowej środków trwałych wydatek w kwocie 5 929,16 zł, tj. wynikający z faktury wymienionej w pkt 1. Tym samym, zdaniem Strony, organ I instancji wykazał się brakiem konsekwencji. Powyższe o ocenie DIS potwierdza, że ww. kwestia nie została wyjaśniona w sposób dostateczny, pozwalający na jednoznaczne zajęcie stanowiska, w związku z czym organ I instancji będzie musiał podjąć działania zmierzające do bezspornego wyjaśnienia, czy system I. był zdatny do użytkowania już w 2007 r., czy też może dopiero po wykonaniu usługi potwierdzonej fakturą z dnia [...] lipca 2008r. Podkreślił, że obie faktury dotyczą usługi w zakresie instalacji systemu I. (transza I i II) i bez załączonej do faktur specyfikacji trudno stwierdzić czy podnoszone przez Stronę wyjaśnienia są uzasadnione. Pomocne, w ocenie organu odwoławczego, w prawidłowym, precyzyjnym ustaleniu stanu faktycznego mogłoby być przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. osób mających wiedzę w tym zakresie, np. pracowników firm C. S.A. i C. S.A., którzy wykonywali usługi potwierdzone wskazanymi wyżej fakturami. DIS wskazał również, że kolejną kwestią wymagającą zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego jest słusznie podnoszona przez Skarżącego w odwołaniu możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości lokalu. Organ II instancji podkreślił również, że w organ I instancji ustalając wysokość czynszu oraz podatku od nieruchomości stanowiącego koszt uzyskania przychodów dokonał wyliczenia w oparciu o ilość pokoi w lokalu przy ul. [...] . Zdaniem Strony taki sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych opłat czynszowych oraz podatku od nieruchomości nie znajduje jednak uzasadnienia, gdyż na wysokość czynszu wpływ ma przede wszystkim powierzchnia lokalu a nie ilość pokoi. W związku z powyższym DIS wskazał, że w celu prawidłowego wyliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Stronę z tytułu opłat za czynsz oraz podatek od nieruchomości, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia prawidłowego stanu faktycznego dotyczącego powierzchni wynajmowanego lokalu, a w konsekwencji wysokości przedmiotowych kosztów Skarżącego. W ocenie DIS, NUS nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego wystarczającego do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, czym naruszył przepis art. 187 § 1 oraz art. 180 O.p. Natomiast niepełny materiał dowodowy prowadzi do nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i może powodować błędy w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, dokonanej subsumcji, a w konsekwencji wadliwości rozstrzygnięcia. Ponadto wskazał, iż podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena w pełni zgromadzonego przez organ podatkowy materiału sprawy. Dokonane ustalenia nie mogą być przypadkowe i dowolne lecz powinny być poparte wszechstronną analizą dokumentacji zebranej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z powyższym DIS nakazał, aby organ I instancji rozpoznając ponownie sprawę winien przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy z uwzględnieniem wskazań organu odwoławczego, zapewniając Stronie postępowania możliwość czynnego udziału poprzez dopuszczenie składanych wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne w sprawie), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść Strony. Ponadto zauważył, iż dokonane przez NUS ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do kwestii prawa Skarżącego do udziału w postępowaniu i niekorzystnych skutków wynikających z zaniechania, w odniesieniu do tej konkretnej sprawy. Skarżący wniósł o uznanie, iż sprawa odwołania w kwestii stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] została rozpatrzona prawidłowo merytorycznie we wcześniejszych decyzjach Izby oraz o uznanie, iż "działania Naczelnik Urzędu Skarbowego nie noszą znamion przestępstwa, przekraczania uprawnień i działania z naruszeniem interesu Podatnika i jego dób osobistych." W uzasadnieniu skargi Skarżący odnosząc się do pkt 1 wskazał, że na str. 6 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważając słusznie brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, poczynił wywód prawny wskazujący na konsekwencje zaniechania Skarżącego przy wyjaśnianiu okoliczności sprawy. Co do zasady, Strona zgadza się z przytoczonym wywodem prawnym i uznaniem, iż brak stosownych wyjaśnień ze strony organu podatkowego I instancji musiało być przyczyną zwrotu sprawy celem uzupełnienia. Jednakże Skarżący nie zaakceptował "pewnej nie wypowiedzianej konkluzji" - jakoby był współodpowiedzialny niedostatecznemu wyjaśnieniu sprawy. Odnosząc się do wskazanego w pkt 2 zarzutu Skarżący podniósł, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii, zaprezentowane na str. 9 decyzji, jest niedostatecznie zbadane i w ostateczności błędne. Wyjaśnił, że "Naczelnik US W. wydała [...] czerwca 2012r. postanowienie w którym stwierdził, iż na mocy przepisu art. 236 § 1 O.p. podatnik nie ma możliwości zażalenia na tą decyzję " . w ocenie Skarżącego stanowisko to jest błędne, gdyż w sprawie, której dotyczyło postanowienie, było ono ostatnią czynnością zamykającą sprawę. Dlatego też sprawa uznania korekty za rok 2005 powinna zakończyć się decyzją, od której Skarżący mógłby się odwołać do drugiej instancji. Skarżący wskazał, że na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. złożył skargę do DIS. Stwierdził, że DIS nie rozpatrzył skargi pod kątem merytorycznym, uznał bowiem, że na postanowienie w tym wypadku nie służy zażalenie. Wskazał, że analizując art. 236 O.p. uznał, że widzi związek sprawy z niniejszym postępowaniem w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok i z tego też względu, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , nie wniósł skargi do WSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego podlega oddaleniu. Przedmiotem badania legalności Sądu poddana jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. o uchyleniu w całości przez ten organ, w trybie kontroli instancyjnej, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013r., określającej Podatnikowi (Skarżącemu) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było niedostateczne wyjaśnienie przez organ pierwszoinstancyjny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy stanu faktycznego, tj. w szczególności czy system I. był zdatny do użytkowania już w 2007r., czy dopiero po wykonaniu usługi potwierdzonej fakturą z dnia [...] lipca 2008r. W tym celu Organ odwoławczy nakazał NUS W. przeprowadzenie stosownego uzupełniającego postępowania dowodowego, podkreślając, że "pomocnym w prawidłowym, precyzyjnym ustaleniu stanu faktycznego mogłoby być przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. mających wiedzę w tym zakresie (...)". W wywiedzionej do Sądu skardze Skarżący domaga się "zmiany, poprzez uchylenie częściowe, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] .12.2014r., w zakresie dwóch aspektów (...)". Analiza zarzutów skargi upoważnia Sąd do stwierdzenia, że Skarżący – co do zasady – nie kwestionuje merytorycznego rozstrzygnięcia Organu odwoławczego a jedynie nie zgadza się z niektórymi zawartymi w treści przedmiotowej decyzji (mylnie określonej w skardze jako "postanowienie") fragmentami uzasadnienia. W świetle powyższego, na tle tak zakreślonego sporu między stronami, wstępnego rozstrzygnięcia przez Sąd orzekający wymaga przede wszystkim kwestia dopuszczalności skargi na uzasadnienie decyzji i to tym bardziej, że możliwość zaskarżenia uzasadnienia decyzji nie jest uregulowana wprost w obowiązujących procedurach postępowania, tj. ani na gruncie przepisów postępowania administracyjnego (w k.p.a.), ani w przepisach Ordynacji podatkowej, ani też w przepisach postępowania przed sądami administracyjnymi. Nie wdając się w szczegółowe rozważania na ten temat, wystarczy skonstatować, że mimo braku pozytywnej normy w tym zakresie, możliwość zaskarżenia uzasadnienia decyzji administracyjnej jest powszechnie akceptowana na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. orzeczenia z dnia 30 czerwca 1983 r., I SA 178/83, ONSA 1983, poz. 51; z dnia 13 lutego 1984 r., II SA 1790/83, OSPiKA 1985, poz. 72; z dnia 29 maja 1998 r., I SA 1896/97, Lex 44519). Podstawowym argumentem przemawiającym za taką możliwością jest uznanie uzasadnienia za konieczny i istotny element decyzji administracyjnej (na gruncie art. 107 § 1 k.p.a.), będący "zwykłą" jej częścią, w sensie składnika treści decyzji i w tym kontekście jako część równoważną z punktu widzenia znaczenia z samą osnową decyzji. Przyjęcie powyższego stanowiska uzasadnia potraktowanie kontroli uzasadnienia jako orzekania w sprawach skarg na decyzje administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji, zasadną jest taka interpretacja reguły zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., iż sąd uwzględniając skargę na decyzję, może uchylić ją w części dotyczącej także uzasadnienia. Powyższy rezultat wykładni językowej, związanej z budową obu przepisów powołanej ustawy, znajduje dodatkowe wsparcie argumentami funkcjonalnymi, związanymi z rozpatrywaną skargą, przesądzającymi o tym, że inne rozwiązanie w przypadku zaskarżonej decyzji wywoływałoby uboczne efekty, których w ocenie sądu, można było i należało uniknąć. Co należy podkreślić, pogląd taki znajduje potwierdzenie także w literaturze przedmiotu (por. J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 134-135; J. Borkowski "Państwo i Prawo" 1985, z.1, s. 150). Dodać można, że spotykane w orzecznictwie sądów administracyjnych przypadki uchylania uzasadnień decyzji dotyczą z reguły sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie organu było prawidłowe, jednakże z przyczyn innych niż podane w uzasadnieniu, co prowadziłoby do ewidentnej sprzeczności między uzasadnieniem decyzji a jej rozstrzygnięciem (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19.10.2004 r., II SA/Lu 161/04). Kontrola w zakresie uzasadnienia decyzji organu administracji państwowej może mieć także istotne znaczenie dla strony zwłaszcza w sytuacjach, gdy uzasadnienie takie narusza dobra osobiste strony albo może w dalszym postępowaniu w tej samej sprawie spowodować naruszenie praw strony bądź innych przepisów prawa. Końcowo podkreślić należy, że mimo, iż powyższe rozważania odnoszą się do decyzji administracyjnych, to mają odpowiednie zastosowanie do Ordynacji podatkowej i wydawanych w tym zakresie szeroko rozumianych decyzji podatkowych. Badając, według wskazanych wyżej kryteriów, prawidłowość uzasadnienia zaskarżonej decyzji z treścią jej rozstrzygnięcia, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi nie są zasadne i dlatego skarga winna ulec oddaleniu. I tak, odnosząc się w pierwszej kolejności do twierdzenia Skarżącego, jakoby z treści uzasadnienia decyzji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej obciążył Stronę winą za nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, Sąd stwierdza, że w "spornym" na tę okoliczność motywie uzasadnienia Organ jedynie stwierdził, że "(...) Podatnik ma prawo współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej" oraz, że "jeżeli jednak nie korzysta z tego prawa i nie przedstawia posiadanych dowodów, a jedynie ogranicza się do kwestionowania ustaleń kontrolujących, to nie może w późniejszym postępowaniu powoływać się na fakt, że rozstrzygnięcie to nastąpiło na jego niekorzyść" (por. str. 6 uzasadnienia). Z przedstawionego fragmentu uzasadnienia (jeśli oczywiście bierze się pod uwagę jego literalne brzmienie), w żaden sposób nie wynika, jak chce tego Skarżący, aby Organ przypisał mu "współodpowiedzialność niedostatecznemu wyjaśnieniu sprawy". Wręcz odwrotnie, w ocenie Sądu, fragment ten jedynie świadczy o tym, że Organ wywiązując się z obowiązku informowania uczestników postępowania o przepisach pozostających w związku z przedmiotem postępowania, określonym w art. 121 O.p., wyjaśnił Skarżącemu, że ma prawo przy ponownym rozpoznaniu przez organ I instancji współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i tym samym dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej. Jednocześnie jednak Organ zaznaczył, że jeżeli Podatnik nie korzysta z tego prawa i nie przedstawia posiadanych dowodów, a jedynie ogranicza się do kwestionowania ustaleń kontrolujących, to nie może w późniejszym postępowaniu powoływać się na fakt, że rozstrzygnięcie nastąpiło na jego niekorzyść. Inaczej mówiąc, Organ stwierdził, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wymagane jest aktywne uczestnictwo Strony, w szczególności wówczas, gdy chce ona wyprowadzić wnioski korzystniejsze dla siebie od tych, jakie zostały ustalone przez organ. Tym samym Sąd nie może zaakceptować zarzutu skargi, że Organ zawierając w uzasadnieniu skarżonej decyzji informację w powyższym zakresie dokonał "niekorzystnej" oceny dotychczasowych działań Strony, gdyż faktycznie Organ w omawianym fragmencie uzasadnienia jedynie wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Skarżący, którego słuszne argumenty wpłynęły na rozstrzygnięcie kasacyjne Organu, winien współpracować z organem I instancji w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jako oczywiście bezpodstawne Sąd obowiązany był także uznać zarzuty określone w pkt 2 skargi, co do "uznania, że sprawa odwołania w kwestii stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] .06.2012r. Nr [...] została rozpatrzona prawidłowo merytorycznie we wcześniejszych decyzjach izby". Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji na str. 9-10, DIS w W. stwierdził, w podniesionym zakresie, że wskazane postanowienie organu I instancji dotyczyło innego okresu podatkowego, tj. 2006 roku, a rozstrzygnięcia w tamtym przedmiocie były podejmowane w odrębnych, niż zaskarżona decyzja, postępowaniach. Dodatkowo podnieść należy, że z analizy akt administracyjnych wynika, że Organ, w celu zobrazowania przebiegu postępowań związanych ze wskazanym powyżej postanowieniem, załączył do akt niniejszej sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów (na które powołuje się Skarżący), tj. postanowienia organu I instancji, "skargi" Strony z dnia [...] czerwca 2012r., postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012r. Nr [...] wniosku Strony o stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013r.Nr [...] . Dlatego jako prawidłowe uznać należy stanowisko wyrażone na str. 10 uzasadnienia, iż "wskazane postanowienie oraz prowadzone z wniosku strony postępowanie w trybie nadzwyczajnym, dotyczyło innego okresu podatkowego (tj. 2006r.), niż rozstrzygnięty niniejszą decyzją". Podnieść również należy, że wbrew sugestiom Skarżącego, Organ odwoławczy nie mógł w wyniku zaskarżenia decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. dokonać oceny i wzruszyć decyzję z dnia [...] października 2013r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika US W. z dnia [...] czerwca 2012r., gdyż są to odrębne administracyjne sprawy. Sąd podziela też stanowisko Organu, że - mając na uwadze sformułowany przez Stronę w odwołaniu wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji będącej przedmiotem odwołania - instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest odrębnym od odwoławczego trybem postępowania i dotyczy tylko decyzji ostatecznej. Zgodnie z przyjętą zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych linią orzeczniczą, tryb odwoławczy ma pierwszeństwo zastosowania przed trybami nadzwyczajnymi. Dlatego też organ odwoławczy prawidłowo, z urzędu, z uwagi na szerszy zakres postępowania odwoławczego, zobowiązany był zbadać całokształt okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym ewentualne przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu w kontekście "nieważności". Dodać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor IS w W. realizując zasadę zaufania do organów podatkowych, wystąpił do Podatnika z prośbą o wyjaśnienie czy sformułowany w odwołaniu wniosek należy potraktować jako odrębny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym, czy też należy uznać jako jeden z zarzutów odwołania i rozpatrzyć go w ramach postępowania odwoławczego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 11 grudnia 2013r. wpłynęło pismo Strony z treści którego wynika, że Podatnik nie wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji (co należy podkreślić - nieostatecznej) będącej przedmiotem postępowania odwoławczego. Wobec powyższego wniosek Strony prawidłowo potraktowano jako jeden z zarzutów odwołania, który z uwagi na dostrzeżone naruszenie prawa polegające na niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego, a co za tym idzie, nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, nie miał bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Wreszcie, jeżeli chodzi o zarzut "uznania, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie noszą znamion przestępstwa, przekraczania uprawnień i działania z naruszeniem interesu Podatnika i jego dóbr osobistych" Sąd wskazuje, że w stosownym fragmencie uzasadnienia na tę okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że "rozpatrując tę sprawę wziął pod uwagę twierdzenia Podatnika zawarte w pkt 34 odwołania" i stwierdził, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia [...] .10.2013r. Nr [...] , w którym ustosunkował się do zarzutów podnoszonych przez Stronę wyjaśnił, że nie było zamiarem Naczelnika naruszenie dóbr osobistych Strony". W tym stanie rzeczy Organ odwoławczy uznał również, że "bezpodstawny jest zarzut dotyczący personalnych animozji wobec Podatnika". W ocenie Sądu, powyższy fragment uzasadnienia w żaden sposób nie narusza dóbr osobistych Skarżącego ani nie jest sprzeczny z treścią wydanej decyzji. Jednocześnie Sąd podziela pogląd Organu, że dla rozstrzygnięcia takiego sporu, a w szczególności przesądzenia, że w tej mierze doszło do popełnienia przestępstwa, wykracza poza kompetencje Organu odwoławczego jako organu podatkowego. Istotnym w tym aspekcie jest natomiast fakt, że z uwagi na przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy nakazał, że rozstrzygając ponownie sprawę organ I instancji zobowiązany jest do odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez Stronę w złożonym odwołaniu. Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia, Sąd nie dopatrzył naruszeń wskazanych w zarzutach skargi, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. na mocy którego Organ odwoławczy, zgodnie z interesem Strony, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Podkreślenia przy tym wymaga, że kwestionowane fragmenty uzasadnienia, czytane łącznie z pozostałą częścią uzasadnienia, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w ocenie Sądu, nie wywołują "negatywnych" skojarzeń bądź sugestii, o których mowa zwłaszcza w pkt. 1 i 2 zarzutów. W konsekwencji, nie stwierdziwszy podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.