III SA/Wa 634/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę Pismem z dnia 28 sierpnia 2006 r. J. S. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż w dniu 25 stycznia 2001 r. złożył zeznanie roczne za 2000 r., w którym wykazał – zwróconą mu następnie przez organ podatkowy - nadpłatę w wysokości 32.612,50 zł. Zeznanie to było czterokrotnie korygowane, wskutek czego wykazywany przez niego należny za 2000 r. podatek ulegał odpowiednio: 1) zwiększeniu o kwotę 24.303,91 zł w związku z "usunięciem z zeznania" wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego w ramach "ulgi na wynajem". Zaległy podatek wraz z odsetkami wyniósł 48.121,71 zł, którą to kwotę Skarżący uiścił. 2) zmniejszeniu o kwotę 24.740,31 zł w związku z ponownym ujęciem w zeznaniu wydatków, o których mowa wyżej. W wyniku korekty powstała nadpłata, o stwierdzenie której Skarżący wystąpił. 3) zwiększeniu o kwotę 34.947,30 zł w związku z ponownym "usunięciem z zeznania" wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego w ramach "ulgi na wynajem". 4) zmniejszeniu o kwotę 34.510,90 zł w związku z powtórnym ujęciem wskazanych wyżej wydatków. Skarżący wyjaśnił iż po dokonaniu trzeciej i czwartej korekty zeznania dopłacił na żądanie organu podatkowego dodatkowe 10.206,99 zł tytułem zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Dodał iż w związku z korektami uiścił łącznie 58.328,70 zł tytułem należności za 2000 r. Nadmienił iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. organ podatkowy zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na poczet zaległości za 2000 r. w wysokości 6.695,58 zł. Tym samym organ uznał że zobowiązanie za 2000 r. jest wyższe kwoty podatku wykazanej przez Skarżącego w czwartej korekcie zeznania. Tymczasem, jego zdaniem, aby dokonać zaliczenia na poczet rzekomych zaległości podatkowych organ podatkowy powinien był najpierw wydać decyzję określającą zobowiązanie za 2000 r. Do wniosku Skarżący dołączył kopię ostatecznej korekty zeznania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, argumentując, że podatnik może żądać wszczęcia postępowania podatkowego tylko w takim zakresie w jakim przewidują to przepisy prawa materialnego. Tymczasem w przepisach tych brak jest uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie weryfikacji prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił w nim naruszenie art. 21 § 2 i § 3, art. 165a, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 oraz w związku z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W uzasadnieniu zażalenia wywiódł, iż dopóki organ podatkowy nie określi w drodze decyzji zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana przez podatnika – w tym przypadku w zeznaniu rocznym – wysokości, dopóty podatek wykazany w tymże zeznaniu jest podatkiem do zapłaty. Dodał iż dopiero tak wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał iż organ podatkowy błędnie odczytał złożony przez niego wniosek, traktując go jako żądanie wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony, podczas gdy jego intencją było jedynie zasygnalizowanie organowi podatkowemu konieczności wszczęcia postępowania z urzędu. W wyniku mylnego odczytania żądania Skarżącego organ podatkowy nie podał przyczyn oraz nie przytoczył przepisów prawa które legły u podstaw odmowy wszczęcia postępowania z urzędu, ograniczając się w tym względzie do wskazania powodów odmowy wszczęcia postępowania na wniosek. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia powtórzył, że wszczęcie postępowania, na wniosek, w celu określenia zobowiązania podatkowego nie jest możliwe, co oznacza, że złożony w tym zakresie wniosek Skarżącego mógł jedynie sprowokować działanie organu podatkowego, nie mógł go natomiast zastąpić. Zauważył jednocześnie, że fakt iż organ podatkowy nie wszczął postępowania z urzędu świadczy o tym, iż nie widział takiej potrzeby. Tym samym podatek wykazany przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym jest podatkiem do zapłaty, a jego zakwestionowanie może nastąpić tylko w drodze decyzji. Organ odwoławczy wskazał także, że wnioskiem wszczynającym postępowanie podatkowe jest wniosek stwierdzenie nadpłaty, z którym to wnioskiem Skarżący wystąpił i jest on przedmiotem odrębnego postępowania. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji gdy organ ten zakwestionował wysokość zobowiązania za 2000 r. w drodze postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na poczet zaległości podatkowej za 2000 r., podczas gdy weryfikacja wysokości zobowiązania może nastąpić tylko w postępowaniu wszczynanym z urzędu; - art. 127 i art. 235 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zarzutów zażalenia dotyczących naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej; - art. 217 § 1 pkt 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi przywołał argumentację zawartą w zażaleniu dotyczącą ciążącego na organie podatkowym obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w sytuacji, gdy organ ten kwestionuje wysokość zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika. Powtórzył, iż dopiero tak wydana decyzja może stanowić podstawę zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Tym samym za nieprawidłowe, jego zdaniem, uznać należy działanie organu podatkowego polegające na zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. na poczet rzekomej zaległości za 2000 r., która nie wynikała ani z deklaracji, ani z decyzji tego organu. Wyjaśnił że nie zamierza wykazywać, iż postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej może być wszczynane na wniosek strony. Przypomniał mianowicie iż chodziło mu tylko o zwrócenie uwagi organowi na potrzebę wszczęcia postępowania z urzędu. Skarżący podniósł ponadto że w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy przywołał jedynie przepisy kompetencyjne uprawniające do wydania orzeczenia o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Przepisy te nie są natomiast podstawą merytoryczną rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Kontrola Sądu sprowadza się zatem do oceny, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w sprawie niniejszej zaistniały wymienione w tym przepisie przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie objętym żądaniem Skarżącego, a ściślej rzecz ujmując do oceny czy postępowanie zmierzające do określenia innej niż wykazana w zeznaniu rocznym wysokości zobowiązania podatkowego może toczyć się, jak chciałby tego Skarżący, na jego wniosek. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, o czym stanowi ust. 6 ww. artykułu. Brzmienie przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że to nie urząd, a podatnik w zeznaniu rocznym ma obowiązek określić dochód i obliczyć podatek, co oznacza, że podatek dochodowy od osób fizycznych opiera się na technice samoobliczenia podatkowego. Takie rozwiązanie przerzuca na podatnika ciężar związany z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego i nie ma tu miejsca na zastąpienie go przez organ podatkowy. Mogłoby to bowiem doprowadzić do przekształcenia systemu samoobliczenia w jego przeciwieństwo. Stwierdzenie w postępowaniu podatkowym (podkr. Sądu) rozbieżności pomiędzy wysokością zobowiązania zadeklarowaną przez podatnika, a podatkiem należnym powstałym w związku ze ziszczeniem się określonych okoliczności przewidzianych ustawą podatkową rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek określenia - w drodze decyzji – zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu rocznym (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Wszczęcie postępowania podatkowego kończy zatem definitywnie etap samowymiaru, a co za tym idzie obowiązki wiążące się z obliczaniem i wymierzaniem podatku przechodzą z tą chwilą na organ podatkowy, który dokonuje oceny prawidłowości samoobliczenia. Jednakże określenie innej wysokości podatku może nastąpić wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego, bowiem to on z urzędu wszczyna postępowanie podatkowe. To do organu należy decyzja wobec, których podatników dokona wszczęcia postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje zwykle w wyniku wewnętrznych czynności urzędowych, takich jak kontrola wewnętrzna, czy też otrzymywane z różnych źródeł informacje. Niemniej nie każda taka informacja obliguje organ do wszczęcia postępowania z urzędu. W przeciwnym wypadku organ byłby całkowicie pozbawiony samodzielności w rozstrzyganiu czy wszcząć takie postępowanie czy nie. Podatnikowi przysługuje natomiast określone w przepisach Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji, jeżeli zaniżył zobowiązanie bądź, jeżeli zobowiązanie wykazane w deklaracji jest zawyżone prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji (z wyjątkiem sytuacji określonych w art. 79 § 1 i 2 oraz art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe słusznie zatem wywodzą, że żaden przepis prawa materialnego nie przyznaje Skarżącemu uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie weryfikacji prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Uprawnienia takiego nie tworzy także art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem procesowym (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., FSK 582/04, PP 2006/6/53). Zasadnie tym samym przyjęły, iż postępowanie w niniejszej sprawie nie może być wszczęte (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2004, s. 602). Powyższej oceny nie podważają wywody Skarżącego dotyczące błędnego odczytania przez organy podatkowe jego intencji i potraktowania złożonego przez niego wniosku jako żądania wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony, podczas, gdy chodziło mu tylko o zwrócenie uwagi organom na potrzebę wszczęcia postępowania z urzędu. Skoro bowiem organy podatkowe nie widziały potrzeby wszczęcia postępowania podatkowego, to tym samym zaakceptowały wykazaną w zeznaniu rocznym wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji podatek wynikający z zeznania jest podatkiem do zapłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, którego źródeł Skarżący upatruje w nierozpatrzeniu zarzutów zażalenia dotyczących naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej Sąd zważył, iż co prawda do zarzutów tych organ odwoławczy ustosunkował się lakonicznym stwierdzeniem, iż organ pierwszej instancji "stanowisko swoje uzasadnił", niemniej uznać należy, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przytoczył bowiem przepisy o charakterze procesowym, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Nie mógł on natomiast, jak chciałby tego Skarżący, wskazać przepisów prawa materialnego, skoro przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w sprawie był właśnie brak tychże przepisów materialnego prawa podatkowego uprawniających Skarżącego do wystąpienia z takim żądaniem. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.