III SA/Wa 634/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2008 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1998 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. N. kwotę 16 016 zł (słownie: szesnaście tysięcy szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 634/08 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. określił skarżącej E. N. kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące lipiec i sierpień 1998 r. w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanych kwot do zwrotu wynoszących: za miesiąc lipiec 1998 r. 444 873 zł i za miesiąc sierpień 1998 r. 436 650 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. uchylił w/w decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2006 r. określił skarżącej E. N. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące lipiec i sierpień 1998 r. w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanych kwot do zwrotu wynoszących: za miesiąc lipiec 1998 r. 444 873 zł i za miesiąc sierpień 1998 r. 436 650 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 1998 r. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w związku z tym, że w deklaracjach za wymienione miesiące wykazała sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką podatku 0%. W wyniku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego organ ustalił, że wykazana przez skarżącą sprzedaż eksportowa obejmowała eksport prototypów biżuterii na rzecz firmy T. [...] z USA. Organ nie zakwestionował faktu wywozu za granicę towarów, których dotyczyła wykazana przez skarżącą sprzedaż eksportowa. Na podstawie informacji uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej organ ustalił, że firma T. nie dokonywała nigdy żadnych transakcji z firmą skarżącej. W oparciu o to ustalenie faktyczne organ uznał, że skarżąca nie dokonała eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Organ stwierdził, że skoro skarżąca w miesiącach lipcu i sierpniu 1998 r. w związku z wysyłką biżuterii za granicę nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu to zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej m.in. naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając ten zarzut skarżąca wywodziła, że w jej sprawie organ nie mógł wydać decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego po upływie określonego w art. 70§ 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych nie mają zastosowania przy określaniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tak jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 80 w zw. z art. 76b O.p. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 18 ust. 3 i 4 w zw. z art. 4 pkt 4 i art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne I wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1998 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wydana w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji nie określa jednakże kwot zobowiązań podatkowych, a kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Kwoty te w decyzji organu pierwszej instancji zostały określone w wysokości 0, natomiast skarżąca w deklaracjach za wymienione miesiące wykazała kwoty do zwrotu w wysokości wyższej od 0. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego za zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji przyjąć, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z okoliczności tej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż przepis O.p. stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jest w tym przypadku bez znaczenia. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianej kwoty zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), zwrotu podatku, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe. Przysługujący podatnikom w danym miesiącu zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz możliwość uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych miesiącach nie powodują w tym miesiącu obowiązku zapłaty podatku przez podatnika. Zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego podatku i przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy element konstrukcyjny tego podatku. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana wysokości kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a tego właśnie dotyczy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Jakkolwiek nie patrzeć na elementy podatku, o których wysokości orzekają organy podatkowe w drodze decyzji, podatek od towarów i usług pozostaje jednym podatkiem. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług wbrew pozorom nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres. Zdaniem Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje zatem niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 2 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 987/05 (M.Pod. 2006/2/32) i z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt 1496/07. Znalazło też ono akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 129/07 (niepublikowane). Uznanie dokonanego w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej ograniczenia zastosowania instytucji przedawnienia do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług prowadziłoby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie uprawnienia do określania w drodze decyzji kwot nienależnego zwrotu różnicy podatku. W przypadku podatników, którzy po złożeniu deklaracji otrzymali zwrot bezpośredni oznaczałoby to możność orzekania o rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług skutkujących powstaniem zaległości podatkowej w każdym czasie nawet wówczas, gdy w stosunku do podatników, którzy wykazali w deklaracji zobowiązania podatkowe nie byłoby to możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Powyższy wniosek uzasadniony jest treścią art. 52 § 1 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r)., który stanowił, że na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy. Sama istota tego przepisu, polegająca na zrównaniu nienależnego zwrotu z zaległością podatkową, w okresie obowiązywania ustawy pozostaje niezmieniona. Przepis ten uwzględnia wskazywaną wyżej złożoność i specyfikę podatku od towarów i usług. Skoro zaś przedawnienie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że nie jest możliwe domaganie się uiszczenia zaległości w tym zobowiązaniu, to taki sam skutek przyjąć należy w stosunku do zwrotu uznanego za nienależny. Określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 1998 r. upłynął z końcem 2003 r. Terminy płatności tych zobowiązań przypadały bowiem na 1998 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] października 2006 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań. W takiej sytuacji organ drugiej instancji miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe, że zasadny okazał się podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd uznał za niecelowe ocenianie pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części powoływanej jako p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.