III SA/Wa 638/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), sędzia WSA Dariusz Dudra, asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi B.K., Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 1. uchyla zaskarżaną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 100 (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. i Z. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] grudnia 2003 r. określającej małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy zaznaczył, że podatnicy nabyli prawo do odliczeń od dochodu z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, gdyż wydatki te dotyczą inwestycji budowlanej rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 1997 r. Stwierdził jednak, że w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych skarżący zawyżyli odliczenia od dochodu o kwotę [...] zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, małżonkowie bezzasadnie zaliczyli do wydatków mieszkaniowych m. in. "wydatki w łącznej kwocie [...] zł na dokonanie pomiarów, projektu i wykonanie kompletu mebli kuchennych". Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że odliczeniu od dochodu podlega wyłącznie wydatek związany z wykonaniem obudowy zlewozmywaka (szafki zlewozmywakowej). Nie podlegają natomiast odliczeniu wydatki dotyczące nabycia pozostałych elementów mebli kuchennych, w tym również stanowiących trwałą zabudowę kuchni. Organ odwoławczy jako bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnicy zapoznali się z całością materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, o czym świadczy podpisany przez nich osobiście [...] listopada 2003 r. protokół. Skarżącym wyznaczono ponadto siedmiodniowy termin do wniesienia uwag i wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień skarżących, którzy ponownie podnieśli, że do wydatków mieszkaniowych podlegających odliczeniu od dochodu należy zaliczyć również wydatki dotyczące nabycia wymienionych w odwołaniu elementów służących wykonaniu stałej zabudowy piekarnika i zlewozmywaka oraz obudowy grzejnika. Składając skargę pismem z [...] marca 2004 r. B. i Z. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, kolejny raz przedstawiając zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnili, że sporna faktura zawiera [...] pozycji, a organy podatkowe bezzasadnie uznały, że odliczeniu od dochodu z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podlega tylko kwota [...] zł (poz. [...] dotycząca nabycia szafki pod zlew). Ich zdaniem podstawę do odliczeń stanowią również inne wydatki służące wykonaniu stałej obudowy grzejnika, instalacji wentylacyjnej, zabudowy ściany tworzącej wnękę, obudowy zlewozmywaka, piekarnika i płyty ceramicznej. Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia przez organa podatkowe art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej "czyniąc z prawa do ulg kwestę uznaniową". Podniesiono również, że organ podatkowy I instancji nie zapewnił skarżącym możliwości czynnego udziału w postępowaniu, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Zdaniem małżonków naruszono art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wezwano ich przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące możliwości rozpoznania niniejszej sprawy w trybie postępowania mediacyjnego, uznał za "niecelowe" przeprowadzenie takiego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organa podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wykazania konkretnych faktów, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (zob. wyrok NSA z 2 lipca 1997 r., SA/Sz 942/96, Temida (CD), Sopot 2002). Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, organa podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 497). W rozpoznawanej sprawie organa podatkowe w żaden sposób nie odniosły się natomiast do twierdzeń podatników, iż część wydatków udokumentowanych sporną fakturą stanowi podstawę do odliczeń od dochodu. Całe postępowanie przeprowadzono w siedzibach organów. Nie podjęto próby ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się wyłącznie na szczątkowej analizie dokumentów przedstawionych przez podatników. Nie dokonano oględzin lokalu, w którym zamontowane zostały nabyte przez podatników materiały do zabudowy kuchni oraz meble kuchenne. Nie ustalono zatem, czy twierdzenia podatników zasługują na uwzględnienie. Autorytarnie stwierdzono, że odliczyć można tylko jeden wydatek wskazany pod pozycją [...] spornej faktury (szafka pod zlewozmywak). Nie wyjaśniono jednak w sposób fachowy, że nabycie pozostałych elementów stałej zabudowy kuchni, na które powołują się skarżący, nie może stanowić podstawy do odliczeń od dochodu z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Takie działanie organów administracji publicznej należy zatem uznać za naruszające zasady postępowania podatkowego. Ocena zasadności dokonanych przez podatników odliczeń z tytułu wydatków poniesionych w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych – szczególnie w spornych sytuacjach – winna być każdorazowo uzależniona od odpowiednio przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organ podatkowy nie może kwestionować zasadności dokonanych odliczeń od dochodu bądź też od podatku, jeżeli nie posiada stosownej wiedzy w tym zakresie. Zgodzić się jednak należy z organami podatkowym w jednej kwestii. Nie podlegają odliczeniu od dochodu wydatki poniesione przez podatników na nabycie lub wytworzenie mebli kuchennych, poza wydatkami wskazanymi wyraźnie w przepisach. Zasadnie posiłkowano się przy tym przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Jeżeli jednak podatnicy powołują się właśnie na te przepisy, wskazując wyjątki, które należy uznać jako podstawę do odliczeń, to w trakcie postępowania podatkowego należy odpowiednio zebrać materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powołując się na art. 3 ust. 2 ustawy dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) Dyrektor Izby skarbowej słusznie zaznaczył, że podatnikom, którzy w latach 1992 – 1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.) i dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne oraz wykończenie lokali mieszkalnych w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu wydatków z tym związanych. W rozpoznawanej sprawie podatnicy wykorzystali w całości przysługujący im limit odliczeń od dochodu. Z decyzji nie wynika jednak, czy i kiedy budynek został przez małżonków zasiedlony. Nie ustalono zatem, czy ponoszone przez nich wydatki rzeczywiście dotyczyły wykończenia lokalu w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Skoro organ podatkowy decyduje się na wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, w której przedmiotem sporu są odliczenia od dochodu z tytułu wydatków ponoszonych przez podatników na ich własne potrzeby mieszkaniowe, to postępowanie podatkowe powinno służyć ustaleniu prawdy obiektywnej. Przed wydaniem decyzji należy natomiast rozważyć, czy zasadne jest uruchamianie machiny administracyjnej, gdy posiadany materiał dowodowy budzi uzasadnione wątpliwości. Skład orzekający Sądu nie podziela natomiast zastrzeżeń skarżących co do naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się bowiem protokół zapoznania małżonków z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, który został przez nich osobiście podpisany [...] listopada 2003 r. Zauważyć ponadto należy, że pomimo inicjatywy Sądu zmierzającej do rozpoznania sprawy w trybie mediacji, organ podatkowy – po ponownym zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie - nie uznał za właściwe podjęcia wysiłku w celu osiągnięcia kompromisu, oczywiście w granicach obowiązującego prawa. Należy zatem uznać, że nawet wtedy nie dostrzegł wadliwości swego działania. W przedstawionym stanie rzeczy postawa organów podatkowych zasługuje na dezaprobatę. Skład orzekający Sądu uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z obrazą przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, nie rozstrzygając kwestii zasadności odliczeń od dochodu dokonanych przez skarżących, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.