III SA/Wa 638/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2008 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę B. S.A. (dalej powoływany jako Bank) wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Bank przedstawił następujący stan faktyczny: Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSFF) i spełnił wymogi związane ze stosowaniem art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654) dalej u.p.d.o.p. i od dnia 1 stycznia 2007 r. ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. W związku z prowadzoną działalności bankową Bank zawiera walutowe kontrakty pochodne (np. transakcje typu spot, forward, FX swap oraz opcje walutowe). Powyższe instrumenty finansowe w walutach obcych ujmowane są w ewidencji pozabilansowej Banku, a ich okresowa wycena rozpoznawana jest w rachunku wyników jako "wynik z pozycji wymiany" odpowiednio jako koszt lub przychód. Bank zadał następujące pytania: Czy stosując rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, powinien rozpoznawać jako koszty bądź przychody podatkowe wyceny walutowych kontraktów pochodnych; Czy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, powinien zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wycenę kontraktów pochodnych ustalonych według stanu bilansowego na dzień 31 grudnia 2006 r., tj. na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Zdaniem Banku w świetle art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 (czyli metodę rachunkową) zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, tj. różnice kursowe transakcyjne i rewaluacyjne, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Biorąc pod uwagę, iż zasady wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych zostały określone wyłącznie w przepisach rachunkowych to wycena dokonana zgodnie z przepisami rachunkowymi powinna stanowić odpowiednio przychód lub koszt podatkowy. Zdaniem Banku koszty i przychody z wyceny instrumentów pochodnych powinny być uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ objęte są hipotezą art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., jako wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Na podstawie zaś art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie metody rachunkowej, podatnicy zobowiązani są na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień roku podatkowego. Sformułowanie "naliczone różnice kursowe" budzi wątpliwości w przypadku pozycji aktywów i pasywów powstałych wcześniej niż w roku poprzedzającym przejście na nową metodę, tj. czy ustawodawca chciał opodatkować tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na nową metodę (metoda rachunku wyników) czy też opodatkowaniu powinny podlegać różnice kursowe obliczone w rachunku narastającym (metoda bilansowa). Zdaniem Banku wykładnia celowościowa skłania do wniosku, iż na "moment przejścia" należy opodatkować wszystkie różnice kursowe obliczone według metody bilansowej. W ocenie Banku należy mieć na uwadze to, że art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. odsyła do art. 9b ust. 1 pkt 2, a z kolei jego stosowanie powinno następować z uwzględnieniem definicji zawartych w art. 9b ust. 2. Tym samym pojęcie "różnice kursowe", które występuje w art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. powinno obejmować "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych". Ponadto, w przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych podatnicy są zobowiązani na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., tj. obejmując "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych". Zatem Bank, który stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, powinien od dnia 1 stycznia 2007 r. rozpoznawać jako przychody lub koszty uzyskania przychodów podatkowe wyceny walutowych kontraktów (instrumentów) pochodnych dokonywane zgodnie z przepisami z zakresu rachunkowości, a na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2007 r., powinien również zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny walutowych kontraktów (instrumentów) pochodnych ustalonych według stanu bilansowego na dzień 31 grudnia 2006 r., tj. na dzień poprzedniego roku podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Banku za prawidłowe. Stwierdził, że jeżeli na podstawie przepisów o rachunkowości ustalane są różnice kursowe w przypadku wyceny instrumentów pochodnych, to Bank będzie mógł je uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, odpowiednio jako przychód lub koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu organ zaznaczył również, że brak jest podstaw prawnych do zajęcia stanowiska odnośnie do wyceny instrumentów pochodnych metodą wartości godziwej, opisywaną przez Bank, gdyż kwestie te nie wynikają z przepisów prawa podatkowego, lecz bilansowego i nie podlegają interpretacji w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". W kwestii drugiego pytania zawartego we wniosku organ pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Banku, że zmieniając metodę wyliczania różnic kursowych w 2007 r. powinien opodatkować różnice kursowe za poprzedni rok naliczone metodą bilansową. Na powyższe postanowienie Bank wniósł zażalenie. Zarzucił mu naruszenie art. 14a § 1 w związku z art. 14a § 2 zdanie drugie O.p., a także w związku z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Wniósł o zmianę postanowienia w części dotyczącej jego uzasadnienia na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. przez odniesienie oceny prawnej wyrażonej w postanowieniu do stanu faktycznego i stanowiska podatnika w kształcie przedstawionym we wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. Bank wywodził, że zgodnie z treścią art. 14a § 1 O.p. pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego winna dotyczyć stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w takim kształcie, w jakim zostały one opisane we wniosku. Podkreślił, iż we wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. wyczerpująco przedstawił stan faktyczny sprawy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. W żadnym miejscu wniosku nie wskazał natomiast – jak przyjął organ wydający interpretację - by wyceny walutowych kontraktów (instrumentów) pochodnych stanowiły różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości lub też były przez Bank ujmowane w księgach rachunkowych jako różnice kursowe. Zdaniem Banku, ze względu na to, że regulacje z zakresu rachunkowości nie przewidują innego sposobu wyceny instrumentów pochodnych wyrażonych w walucie obcej, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się wprost do przepisów rachunkowych, to użyte w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcie "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" dotyczy wyceny instrumentów pochodnych w walutach obcych do wartości godziwej, zgodnie z MSR 39, pomimo faktu, iż nie jest to wycena opierająca się na tych samych zasadach co wycena z tytułu różnic kursowych. W ocenie Banku ustawodawca celowo nie użył przyimka "z" w końcowej części przepisu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż jego zamiarem nie było opodatkowanie różnic kursowych z wyceny pozycji pozabilansowych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. i uznał za nieprawidłowe stanowisko Banku. W uzasadnieniu wywiódł, że na podstawie art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, po warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Jednocześnie zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczy kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Zatem należy uznać, iż w art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. jako podlegające zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali metodę wspomnianą w ust. 1 pkt 2 - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wymienione zostały ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe: z tytułu transakcji walutowych, wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Zdaniem organu odwoławczego analiza uregulowań zawartych w art. 9b u.p.d.o.p. pozwala na stwierdzenie, iż przedstawiona interpretacja art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. prawidłowo odczytuje intencję ustawodawcy opodatkowania różnic kursowych z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Bank oznaczałoby zgodę na zaliczanie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w sytuacji, gdy takiego zamiaru ustawodawcy nie da się wywnioskować z art. 9b ust. 1, ani żadnego innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Bank na dzień 1 stycznia 2007 r. tj. pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych nie ma podstaw do zaliczania odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny walutowych kontraktów (instrumentów) pochodnych ustalonych według stanu bilansowego na dzień 31 grudnia 2006 r. W skardze Bank zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie pozwala na zaliczenie odpowiednio do przychodów bądź kosztów ich uzyskania – wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych oraz naruszenie art. 9b ust. 2 w związku z art. 9 ust. 5 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. Bank nie może zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania – wyceny walutowych kontraktów pochodnych, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie różnic kursowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpoznanej sprawie w istocie sprowadzał się do rozumienia art. 9b ust. 2 zdanie pierwsze in fine u.p.d.o.p. Bank występując o udzielenie pisemnej interpretacji uznał, iż użyta w tym przepisie fraza "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" nie odnosi się do różnic kursowych, lecz do wyceny jako takiej. Z kolei Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nie zgodził się z przedstawionym stanowiskiem Banku i wskazał, że wprawdzie ustawodawca omyłkowo pominął przedimek "z" przed frazą "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", jednakże bez wątpienia fraza ta odnosi się do różnic kursowych. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu, chociaż Sąd nie podzielił wywodu Dyrektora Izby Skarbowej w W. jakoby doszło do błędnego sformułowania ust. 2 w art. 9b u.p.d.o.p. i omyłkowego ominięcia przez ustawodawcę przedimka "z" przed frazą "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych". Cytowany przepis jest, zdaniem Sądu, poprawnie zredagowany i pozwala na jednoznaczną interpretację. Dla ustalenia prawidłowej treści tego przepisu można posłużyć się wypunktowaniem przypadków powstawania różnic kursowych, o których w nim mowa. I tak, ustawodawca objął nim: 1) "różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych", 2) "różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej" oraz 3) "różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych". Zdaniem bowiem Sądu zwrot "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" należy odnosić do wcześniejszego sformułowania "różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny" Zwrot "a także", umieszczony przed sporną w sprawie frazą oznacza, iż w miejsce poprzedzającego go zwrotu "wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej" wchodzi właśnie zwrot "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych". Z tej przyczyny, z językowego punktu widzenia aby odnieść zwrot "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" do różnic kursowych nie było potrzeby użycia przez ustawodawcę przedimka "z" przed frazą "wyceny pozabilansowych". Ten przedimek ulokowany został w innym miejscu, a mianowicie w zwrocie "wynikające z dokonanej". Ponadto, wskazać należy, iż omawiany przepis, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, traktuje o instytucji różnic kursowych. Zatem nieuzasadnione jest stanowisko Banku, iż ustawodawca w jednostce redakcyjnej przepisu wskazującego na różnice kursowe, które są zaliczane do przychodów lub kosztów, zawarłby regulację dotyczącą zaliczania do kosztów bądź przychodów wprost wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych, a nie wynikające z niej "różnice kursowe". W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ drugiej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 9b ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.