III SA/Wa 642/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Marta Katarzyna, Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A. H. i G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję; 2) Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 112 zł (sto dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] lutego 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. Nr [...] z dnia [...] listopada 2003r., określającą małżonkom A. H. oraz G. T. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania w wysokości [...] zł Podstawą wydanej decyzji w I instancji był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej u przedsiębiorcy A. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z.[...] A. H. z siedzibą w C. ul. [...] oraz w spółce cywilnej "E. " A. H., Robert S. z siedzibą w R. ul. [...].. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] listopada 2003r. nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodów w zakresie działalności przedsiębiorcy A. H. Z.[...] wydatków dotyczących zakupu systemu alarmowego z montażem, zaś w zakresie działalności spółki cywilnej "E. A. H., R. F. S. wydatków związanych z używaniem linii telefonicznej nr [...] w okresie listopad - grudzień 1999 r. oraz wydatków dotyczących usług transportowych na łączną kwotę [...] zł, wydatków na łączną kwotę [...] zł opisanych w decyzji organu pierwszej instancji na stronie 9, wydatków związanych z używaniem telefonów komórkowych na łączną kwotę [...] zł W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko organu podatkowego I instancji było w pełni zasadne. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków szczegółowo opisanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odniesieniu do wydatku dotyczącego zakupu systemu alarmowego przez p. A. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z A. H. organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji I instancji, zgodnie z którą w myśl art. 23 ust. l pkt l lit. "b" ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Dlatego wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę zgodnie z prawem został zaliczony przez kontrolujących w koszty w drodze zapisu amortyzacyjnego za grudzień w wysokości [...] zł na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynikało, iż faktury VAT dokumentujące zakwestionowane koszty w spółce cywilnej "E. A. H., R. S. dotyczące usług transportowych, wydatków opisanych w decyzji organu I instancji na łączną kwotę [...] zł oraz dotyczące używania telefonów komórkowych zostały wystawione dla innego podmiotu gospodarczego - spółki cywilnej " E. " R.S., G. T. z siedzibą w R ul. [...]., NIP[...] . Jak stwierdził organ odwoławczy podany w nich numer identyfikacji podatnika oraz dane personalne wspólników były inne aniżeli badanej spółki " E. A. H. i R.S. . Organ odwoławczy nie uznał argumentacji skarżących zawartej w odwołaniu jakoby działalność kontrolowanej spółki cywilnej była kontynuacją działalność spółki "E. " R. S. i G.T.. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie przedstawienie w toku całego postępowania not księgowych, które zdaniem stron wskazywały jednoznacznie nabywcę usług uniemożliwiło ocenę ich mocy dowodowej i skutkowało pominięciem tego materiału. Odnośnie kosztów związanych z używaniem linii telefonicznej o numerze [...] w okresie listopad, grudzień 1999 nie uznano powyższych kosztów za koszty uzyskania przychodów, ponieważ w ocenie organu odwoławczego w świetle zebranych w sprawie dowodów – to jest załącznik nr 3 do umowy dealerskiej z dnia [...] listopada 1999 r. - linia ta używana była w tym okresie również przez p. A. H. do celów działalności gospodarczej Z.. " W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie małżonkowie A. H. oraz G. T. wnieśli o uchylenie decyzji w części objętej skargą z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami transportowymi oraz wydatków dotyczących użytkowania linii telefonicznej. Ponadto uznali, iż decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, przez co zdaniem skarżących naruszony został art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako ord. pod. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] lutego 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Artykuł 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne, w zakresie określonym w ustawie, sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Na gruncie ustawowym zasada powyższa została wyrażona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Przepis § 2 przywołanego artykułu precyzuje, że kontrola administracji publicznej sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądami administracyjnymi, o których mówi Konstytucja, są – stosownie do art. 2 wyżej powołanej ustawy – Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne. Te ostatnie, w myśl art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, rozpoznają sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych w pierwszej instancji. W ramach swej właściwości wojewódzkie sądy administracyjne orzekają – na podstawie wyżej wymienionych przepisów oraz art. 1, art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 13 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.p.s.a. – w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest uzasadniona, znajdującą się w Warszawie, siedzibą organu administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona (art. 13 § 2 u.p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1c u.p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w wypadku stwierdzenia takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. II. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, wydaną w I instancji, określającą zobowiązanie podatkowe A. H. oraz G. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest zakwestionowanie przez organy podatkowe określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Powyższe było konsekwencją ustalenia przez organ określonego stanu faktycznego, który podważa strona skarżąca. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 187 jako ord. pod., opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX "OMEGA" 50/2004, pkt 5 i powołane w nim orzecznictwo). W tym celu organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają obowiązek podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2003, str. 366). Innymi słowy prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. Stąd też nakaz skierowany pod adresem organu podatkowego, zebrania całego materiału dowodowego w sprawie (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo UNIMEX, Wyd. V – rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., str. 229). W piśmiennictwie stwierdza się, że orzecznictwo sądowe nie tylko nakazuje, aby organy podatkowe były aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, lecz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji. Nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania, przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Powołane wyżej poglądy doktryny i piśmiennictwa orzekający w niniejszej sprawie skład sędziowski w pełni podziela. III. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły, w sposób mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy art. 187 § 1 w związku z art. 121 i 122 ord. pod. Jest bowiem dalece prawdopodobne, iż gdyby nie było stwierdzonych uchybień, to rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie mogłoby być inne. Jeżeli bowiem strona przedstawi niepełny materiał dowodowy organ ma obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnić go (wyrok NSA z dnia 11 września 1992 r., sygn. akt SA/Lu 547/97, niepubl.). Powyższe naruszenie wypełnia hipotezę art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a., skutkujące zastosowaniem w sprawie dyspozycji tego przepisu. Zarzuty skargi w tym zakresie są więc uzasadnione. Należy zauważyć, że organy podatkowe zaniechały podjęcia czynności procesowych w celu wyjaśnienia okoliczności istnienia not korygujących, które według oświadczenia podatnika dokumentowały zakwestionowane przez organ wydatki, wskazując jednoznacznie jako nabywcę usług spółkę cywilną "E." prowadzoną przez A. H. i R.S.. W skardze podatnik podnosi, iż rzeczone noty jako dowody w sprawie zostały przedstawione organowi przed doręczeniem zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń. Z akt sprawy wynika, iż podatnik powoływał się na okoliczności istnienia powoływanych not zarówno w piśmie – zastrzeżenia do protokołu z dnia 1 października 2003r, jak również w odwołaniu z dnia 18 listopada 2003r. Tymczasem zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych decyzjach ograniczyli się do stwierdzenia, iż podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o tym, iż kwestionowane wydatki dotyczyły faktycznie spółki cywilnej "E. A. H., R.S.. Należy podkreślić, iż - jak to wyżej wywiedziono - to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, co niesie za sobą konieczność zebrania przez ten organ wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienie wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Tym samym organ, który uzyskał informację o notach korygujących, winien był podjąć kroki w celu ostatecznego wyjaśnienia tej okoliczności. Skoro tego nie uczynił, to nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Jego rozstrzygnięcie jest zatem z tych względów wadliwe. Podobne – jak wyżej przedstawione – wnioski wypływają z analizy zarzutów skargi dotyczących nieuznania w ramach prowadzonej działalności spółki cywilnej "E. A. H., R.S.. jako kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących używania linii telefonicznej o numerze: [...]w miesiącach listopad i grudzień 1999. W tym zakresie nie są przekonywujące wyjaśnienia organów podatkowych co do ustalenia, iż podatnik w spornym okresie używał linii nie tylko do rozmów związanych z prowadzeniem działalności w ramach powołanej wyżej spółki cywilnej, ale również w zakresie swego innego przedsiębiorstwa E. A. H., . Ustalenia te są oparte jedynie na zapisach znajdujących się w umowie dealerskiej z dnia 15 listopada 1999r. a dokładniej na zapisach znajdujących się w załączniku nr 3 do tej umowy, w którym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej E. A. H., wskazano adres właściwy dla miejsca prowadzenia działalności spółki cywilnej E. A. H., R.S... Twierdzenia te stoją w sprzeczności z oświadczeniami podatnika, jak również z ustaleniami organów poczynionymi na gruncie nieuznania jako kosztu uzyskania przychodów w 2000r. wydatków poniesionych przez podatnika na zakup tablic reklamowych oraz wydatków za usługi monitorowania i przeniesienia systemu alarmowego. Przypomnieć należy, iż sprawy dotyczące określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 oraz 2000 zostały połączone przez Sąd do wspólnego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2004r Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż :" Pan H. nie przedłożył w toku postępowania zmian do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które wskazywałyby na miejsce wykonywania działalności gospodarczej Z.. w R. ul. [...].. Pod tym adresem w okresie 01.01.1999 - 30.04.2000r. wykonywała działalność gospodarczą spółka cywilna E. A. H., R.S.. Reasumując stwierdzić należy, iż organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym, dysponując tymi samymi dowodami dokonały całkowicie sprzecznych ustaleń. W postępowaniu za rok 1999 uznały bowiem, iż podatnik od listopada 1999r przeniósł działalność gospodarczą wykonywaną w ramach przedsiębiorstwa "A." A. H. do R. ul. [...]. - udowadniając tym faktem zasadność nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu wydatku dotyczącego używania linii telefonicznej w spółce E. A. H., R.S... W postępowaniu kontrolnym za rok 2000 ustaliły natomiast, iż w okresie 01.01.1999 – 30.04.2000 r. pod tym adresem wykonywała działalność tylko spółka cywilna "E.", wskazując jednocześnie, iż skarżący nie przedłożył dowodów na okoliczność wykonywania w R. działalności w ramach przedsiębiorstwa "A.A.H.. W tym zakresie zgodzić należy się z twierdzeniem skarżącego, iż organ wszelkie czynności kierował na udowodnienie błędów podatnika, tym samym nie dążył do merytorycznego wyjaśnienia okoliczności sprawy, czym naruszył określoną w art. 122 ord. pod. zasadę prawdy obiektywnej. W związku z tym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie może być prawidłowe. Na marginesie należy zwrócić uwagę, iż jak słusznie wywodzi podatnik - nawet przy założeniu prawidłowego toku rozumowania organów podatkowych - wydatki dotyczące używania linii telefonicznej winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, tyle że z działalności w jego drugim przedsiębiorstwie. Organy w swych ustaleniach winny uwzględnić tę okoliczność oraz dać jej wyraz w wydanych rozstrzygnięciach . IV. Strona zawarła w skardze także zarzuty dotyczące prawa materialnego, a konkretnie dotyczące naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie rozpatrywanie ich jest przedwczesne. Takie zarzuty mają rację bytu w przypadku, kiedy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie przyczyną uwzględnienia skargi są błędy popełnione w trakcie postępowania podatkowego skutkujące nie wyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności oraz sprzecznymi ze sobą ustaleniami. Nie ma zatem potrzeby dokonywania kontroli legalności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym bowiem jego zastosowanie jest wtórne w stosunku do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 59/04 (niepublikowany), w którym Sąd ten stwierdził, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd, stosując się do rygorów określonych w art. 141 § 4 zdanie drugie u.p.p.s.a., wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, organ II instancji powinien wyjaśnić, czy istnieją noty korygujące, na które powołuje się podatnik oraz jednoznacznie i jednolicie zarówno w postępowaniu dotyczącym roku 1999 jak i roku 2000 dokonać ustalenia spornej okoliczności faktycznej jaką jest miejsce wykonywania przez podatnika działalności pod nazwą "A. A. H. oraz ewentualnie przeniesienia tej działalności do P. przy ul. P. W nawiązaniu do twierdzeń strony, zawartych w skardze, należy także wyjaśnić czy umowa dealerska zawarta przez nią była wykonywana. W tym celu ma przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe i wykazać się stosowną inicjatywą wypełniając dyspozycję zawartą w art. 122 ord. pod. W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 u.p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt I i II sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a.