III SA/Wa 642/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił Skarżącej – M. P., zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 54.756,60 zł z tytułu darowizn środków pieniężnych w łącznej kwocie 356.400 zł, otrzymanych od córki – K. P., w dniach 7 i 26 października 2006 r. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W trakcie tego postępowania Skarżąca powołała się na fakt otrzymania powyższej kwoty od swojej córki K.P.. Powołanie się przez Skarżącą na otrzymanie pieniędzy od córki udokumentowane zostało w protokole kontroli z 15 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Skarżąca otrzymała od córki darowiznę w postaci środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży samochodu osobowego i lokalu mieszkalnego. Kwota 340.000 zł wpłynęła na rachunek bankowy Skarżącej, a pozostałą kwotę otrzymała ona w gotówce. Fakt przekazania pieniędzy potwierdziła K.P.. Organ pierwszej instancji odmówił wnioskowanego przez Skarżącą zawieszenia postępowania kontrolnego, uznając że wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ .Ustalając wysokość podatku organ pierwszej instancji zastosował stawkę podatkową określoną w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej jako "u.p.s.d." W odwołaniu od tej decyzji, złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w S., Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego wpływające na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - dalej: "u.k.s." przez niezawieszenie postępowania, a co za tym idzie przedwczesne wydanie zaskarżonej decyzji; art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niepodjęcie wszelkich koniecznych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dowodów. Zdaniem Skarżącej, rażąco naruszone zostały również przepisy prawa materialnego, tj. art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust, 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust, 2, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 4 oraz art. 17 ust. 3 u.p.s.d. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., któremu odwołanie przekazano zgodnie z właściwością, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w całości i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. Wyjaśnił, że postępowanie kontrolne, wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Skarżącej 3 listopada 2009 r., obejmowało swoim zakresem "dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych za 2007 r." Identycznego zakresu spraw dotyczyło upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 2 listopada 2009 r. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał uprawnienie do przeprowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia tylko w zakresie wskazanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz do przeprowadzenia kontroli tylko w zakresie wskazanym w upoważnieniu z 2 listopada 2009 r., tj. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie był natomiast uprawniony do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, ponieważ nie wszczął postępowania kontrolnego w tej sprawie. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Z przepisu tego wynika zatem, że organem właściwym w sprawach podatku od spadków i darowizn jest naczelnik właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Za wyjątek od powyższej zasady uznał uprawnienie organów kontroli skarbowej do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 u.k.s. Możliwość taka istnieje tylko wówczas, gdy organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne bądź kontrolę podatkową w tym zakresie, tj. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był organem uprawnionym do wydania decyzji ustalającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, jako że nie wszczął postępowania kontrolnego w tej sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był organem właściwym miejscowo z tego względu, że na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) organem właściwym był nim naczelnik urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania nabywcy przedmiotu darowizny (w razie uznania przez organ podatkowy dokonanej czynności za darowiznę w rozumieniu u.p.s.d.). Organ odwoławczy podkreślił, że przekazanie Skarżącej środków pieniężnych, uznanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za darowiznę, nastąpiło w dniach 7 i 26 października 2006 r, Z wyciągu z systemu Rem Dat Urzędu Skarbowego W. wynikało natomiast, że Skarżąca od 27 października 2002 r. do 13 maja 2008 r. (a więc w momencie otrzymania środków pieniężnych od córki) była zameldowana pod adresem: W., ul. Z. [...] lok. [...]. Organem właściwym do rozpatrzenia sprawy nabycia przez Skarżącą środków pieniężnych od córki, jest więc Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine tejże ustawy przez jego niezastosowanie. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy winien był w pierwszej kolejności ocenić skutki wydania decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Skoro postępowanie nie zostało wszczęte, to nie ma ani przedmiotu, ani podmiotu postępowania. Bez skutecznego wszczęcia postępowania nie można przekazać sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Nie ma bowiem wówczas "sprawy" do rozpatrzenia. Należało zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji byłoby prawidłowe tylko w przypadku skutecznego wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji, a następnie wydania decyzji z pominięciem przepisów o właściwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., z uwagi na brak jego właściwości w sprawie i przekazująca sprawę do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji właściwy - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wszczął postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, decyzję wydaną przez ten organ należało uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć. Nie istniała bowiem sprawa, która mogłaby być przekazana do rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej uważał natomiast, że zastosować należało art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wydanie decyzji przez organ nieuprawniony skutkować powinno uchyleniem decyzji tego organu i przekazaniem sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Braku właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej upatrywał w okoliczności, iż organ ten nie wszczął postępowania kontrolnego i nie prowadził kontroli w tym zakresie. II. Z akt sprawy wynikało, że na podstawie postanowienia z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził wobec Skarżacej postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W toku tego postępowania Skarżąca powołała się na fakt otrzymania środków pieniężnych od córki - K.P.. Otrzymane przez Skarżącą kwoty Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za darowizny i ustalił wysokość należnego z ich tytułu podatku od spadków i darowizn. III. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Omawiany przepis określa skutki stwierdzenia w postępowaniu odwoławczym naruszenia przepisów dotyczących każdego rodzaju właściwości, tj. miejscowej, rzeczowej i instancyjnej. W ocenie Sądu, brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Ustawodawca uznał, że jeżeli decyzja pierwszo instancyjna wydana została przez niewłaściwy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej - art. 31 ust. 2 u.k.s.), organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej zobligowany jest do je juchylenia oraz do przekazania sprawy właściwemu organowi podatkowemu celem jej rozpatrzenia. Ustawodawca nie pozostawił przy tym organowi odwoławczemu możliwości wyboru innego sposobu rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2010 r., ustalająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, wydana została przez organ niewłaściwy rzeczowo. Skarżąca braku tej właściwości nie kwestionowała. Nie podważała również powodów, dla których Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował uprawnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej wszczął i prowadził postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mógł - pozostając w zgodzie z przepisami o właściwości rzeczowej - orzec w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zakres kontroli skarbowej określony został w art. 2 u.k.s. W świetle art. 24 tejże ustawy, organ kontroli skarbowej uprawniony jest do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne w takim tylko przedmiocie, w jakim zgodnie z właściwością wyznaczoną zakresem kontroli skarbowej, wszczął postępowanie kontrolne. W rezultacie zaś - jak już Sąd wskazał - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł w postępowaniu obejmującym podatek dochodowy od osób fizycznych orzekać o podatku od spadków i darowizn. Konstatacji powyższej nie zmienia okoliczność, że w toku tego postępowania Skarżąca powołała się na otrzymanie pieniędzy od córki, co uzasadniać mogło ocenę tego zdarzenia pod kątem obowiązku w podatku od spadków i darowizn. Kwestia, czy i w jakim zakresie otrzymanie pieniędzy skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku innym niż objęty postępowaniem kontrolnym podlegała ocenie innego organu. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, iż organem właściwym rzeczowo i miejscowo był w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Zasadnie uwaględnił przy tym daty otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych od córki (październik 2006 r.) oraz okoliczność, że Skarżąca była wówczas zameldowana w W., ul. Z. [...] lok. [...]. Stosownie bowiem do § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), w sprawach darowizny, w przypadkach innych niż określone § 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) [darowizna nieruchomości oraz nieruchomości w połączeniu z innymi prawami majątkowymi - wyjaśnienie Sądu] właściwym organem podatkowym jest organ właściwy według miejsca zamieszkania nabywcy przedmiotu darowizny w dniu powstania obowiązku podatkowego Ustalanie wysokości podatku od spadków i darowizn należy do właściwości rzeczowej naczelników urzędów skarbowych. Właściwość organów kontroli skarbowej związana z zakresem kontroli jest wyjątkiem od tej zasady. Rację ma w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował zatem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, z przepisu tego czyniąc podstawę prawną zaskarżonej decyzji. IV. Brak było natomiast podstaw, aby po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, in fine przewidujący umorzenie postępowania jako skutek uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji. Niezależnie bowiem od konieczności podjęcia rozstrzygnięcia przewidzianego przez ustawodawcę na wypadek stwierdzenia w postępowaniu odwoławczym naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej), brak było podstaw do umorzenia postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Postępowanie kontrolne (podatkowe) podlega umorzeniu, gdy jest lub stało się bezprzedmiotowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął i prowadził postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku dochodowego i nie stało się ono bezprzedmiotowe z tej przyczyny, iż organ ten wydał decyzję ustalającą Skarżącej wysokość podatku od spadków i darowizn. Nie było to bowiem orzeczenie co do podatku dochodowego, jakim postępowanie to winno się zakończyć. Podkreślić ponownie należy, iż uchylona przez organ odwoławczy decyzja wykraczała poza zakres wszczętego postępowania, co prowadziło do naruszenia przepisów o właściwości organu konktoli skarbowej. Postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn nie zostało wszczęte. Ponadto, uchylenie decyzji wydanej przez organ niewłaściwy nie skutkuje bezprzedmiotowścią sprawy, w której decyzja ta została wydana (B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006; s. 841 i nn.) Organ kontroli skarbowej powinien był przekazać ujawnione przez Skarżąca informacje o środkach pieniężnych otrzymanych od córki do właściwego organu podatkowego, nie zaś samodzielnie kwalifikować te informacje z punktu widzenia przepisów o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej, przekazując sprawę właściwemu organowi podatkowemu, w sposób prawidłowy zniwelował wadliwość działania organu pierwszej instancji. Wskazać przy tym należy na pewną niekonsekwencję w argumentacji Skarżacej, która jednej strony opierając się na okoliczności, że postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn nie zostało wszczęte wywodzi, że nie istniała sprawa w tym zakresie, którą można było przekazać do rozpatrzenia, z drugiej zaś strony - domaga się umorzenia postępowania, jakie obejmowało inny podatek. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu decyzja ta prawa nie narusza. Zarzuty Skarżącej nie mogły być uwzględnione. V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.