III SA/Wa 643/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Marta Katarzyna, Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A. H. i G. T. – H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję; 2) Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 194 zł (sto dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r., określającą małżonkom A.H. oraz G. T. –H. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania w wysokości [...]zł. Podstawą wydanej decyzji wydanej w I instancji był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli u przedsiębiorcy A.H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z.P.H.U. "A" A.H. z siedzibą w C. ul. G. [...] oraz w spółce cywilnej, "E" A.H., R.S. z siedzibą w R. ul. P. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodów w zakresie działalności przedsiębiorcy A. H. Z.P.H.U. "A." wydatków dotyczących zakupu tablic reklamowych jak również usług monitorowania i przeniesienia systemu alarmowego, zaś w zakresie działalności spółki cywilnej "E." A.H., R.F. S. wydatków związanych z używaniem linii telefonicznej nr [...] w okresie styczeń kwiecień 2000 r. oraz wydatków dotyczących usług związanych z wykonywaniem międzynarodowej spedycji jak również usług transportowych. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko organu podatkowego I instancji było pełni zasadne. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał nieuznanie jako koszt uzyskania przychodu wydatków szczegółowo opisanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynikało, iż faktury VAT dokumentujące zakwestionowane koszty prowadzonej przez p. A.H. działalności gospodarczej pod nazwą Z.P.H.U. ,,A." zawierały inny aniżeli wynikający z zaświadczenia o wpisie do ewidencji adres prowadzenia działalności. W odniesieniu do zakwestionowanych kosztów w spółce cywilnej ,, E." A.H., R.S. wynikających z faktur VAT, a dotyczących usług związanych z wykonywaniem międzynarodowej spedycji oraz usług transportowych, z analizy tych faktur wynikało, iż zostały one wystawione dla innego podmiotu gospodarczego - spółki cywilnej, "E" R. S., G.T.- H. z siedzibą w R. ul. P. [...], NIP [...]. Jak stwierdził organ odwoławczy podany w nich numer identyfikacji podatnika oraz dane personalne wspólników były inne aniżeli badanej spółki " E" A.H. i R.S.. Odnośnie kosztów związanych z używaniem linii telefonicznej o numerze [...] w okresie styczeń - kwiecień 2000 r., nie uznano powyższych kosztów za koszty uzyskania przychodów, ponieważ linia ta używana była w tym okresie przez p. A.H. do celów działalności gospodarczej Z.P.H.U. "A" W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie małżonkowie A.H. oraz G.T. – H. wnieśli o uchylenie decyzji w części objętej skargą z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem tablic reklamowych, dotyczących usług monitorowania, przeniesienia systemu alarmowego oraz wydatków związanych z użytkowaniem linii telefonicznej. Ponadto uznali, iż decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, przez co zdaniem skarżących naruszony został art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako ord pod. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Artykuł 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Na gruncie ustawowym zasada powyższa została wyrażona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Przepis § 2 przywołanego artykułu precyzuje, że kontrola administracji publicznej sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądami administracyjnymi, o których mówi Konstytucja, są – stosownie do art. 2 wyżej powołanej ustawy – Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne. Te ostatnie, w myśl art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, rozpoznają sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych w pierwszej instancji. W ramach swej właściwości wojewódzkie sądy administracyjne orzekają – na podstawie wyżej wymienionych przepisów oraz art. 1, art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 13 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.p.s.a. – w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest uzasadniona, znajdującą się w Warszawie, siedzibą organu administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona (art. 13 § 2 u.p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1c u.p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w wypadku stwierdzenia takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. II. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, wydaną w I instancji, określającą zobowiązanie podatkowe A. H. oraz G. T. – H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, w miejsce zadeklarowanego przez podatników. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowadministracyjnego jest zakwestionowanie przez organy podatkowe określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Powyższe było konsekwencją ustalenia przez organ określonego stanu faktycznego, który podważa strona skarżąca. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 187 ord. pod. opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX "OMEGA" 50/2004, pkt 5 i powołane w nim orzecznictwo). W tym celu organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają obowiązek podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2003, str. 366). Innymi słowy prawidłową decyzję podatkową można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. Stąd też nakaz skierowany pod adresem organu podatkowego, zebrania całego materiału dowodowego w sprawie (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo UNIMEX, Wyd. V – rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., str. 229). W piśmiennictwie stwierdza się, że orzecznictwo sądowe nie tylko nakazuje, aby organy podatkowe były aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, lecz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwości decyzji. Nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania, czy nie przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę (H. Dzwonkowski, Komentarz..., pkt 6 i powołane w nim orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego). III. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy art. 187 § 1 w związku z art. 121 i 122 ord. pod. Jest bowiem dalece prawdopodobne, iż gdyby nie było stwierdzonych uchybień, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne. Jeżeli bowiem strona przedstawi niepełny materiał dowodowy organ ma obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnić go (wyrok NSA z dnia 11 września 1992 r., sygn. akt SA/Lu 547/97, niepubl.). Orzekający sprawie skład sądu pogląd ten w pełni popiera. Powyższe naruszenie wypełnia hipotezę art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a., skutkujące zastosowaniem w sprawie dyspozycji tego przepisu. Zarzuty skargi w tym zakresie są więc uzasadnione. Powyższe wnioski wypływają z analizy zarzutów skargi dotyczących nieuznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących kosztów rozmów telefonicznych za miesiące styczeń – kwiecień 2000. W tym zakresie nie są przekonywujące wyjaśnienia organów podatkowych co do ustalenia, iż podatnik nie używał linii tylko do rozmów związanych z prowadzeniem spółki cywilnej "E", ale również w zakresie swego innego przedsiębiorstwa Z.P.H.U. "A" A. H.. Ustalenia te są oparte jedynie na zapisach znajdujących się w umowie dealerskiej z dnia [...] listopada 1999 r. i stoją w sprzeczności z oświadczeniami podatnika, tym bardziej, iż przy innej okazji organy stwierdziły, iż podatnik nie przedłożył żadnych umów najmu, dzierżawy czy też użyczenia nieruchomości dla firmy Z.P.H.U. "A" (strona [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r., nr [...]). Organy nie podjęły próby wyjaśnienia rzeczywistego – a nie określonego tylko w umowie – stanu rzeczy ograniczając się wyłącznie do przywołania jej treści. W szczególności nie ustaliły, czy była ona wykonywana. Nie można w tych warunkach uznać, że wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny. W związku z tym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie może być prawidłowe. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że podatnik wywodzi, iż nawet przyjęcie rozumowania organów prowadzi do wniosku, że przedmiotowe wydatki winny być zaliczone kosztów uzyskania przychodów podatnika, tyle że z działalności w jego drugim przedsiębiorstwie. Organy, powinny rozważyć taką ewentualność po ustaleniu stanu faktycznego, dając temu wyraz w wydanej decyzji. W odniesieniu do wydatków związanych z zakupem tablic reklamowych należy zauważyć, że organy podatkowe przyjęły, że podatnik nie prowadził w R. działalności gospodarczej i oparły się na pkt 11 załącznika nr 3 do umowy dealerskiej, pomijając fakt, że w myśl § 5 ust. 2 pkt 4 tej umowy podatnik miał obowiązek prowadzenia na swój koszt reklamy lokalnej w obrębie terytorium, na którym działał. Ponadto odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej "E" kosztów rozmów telefonicznych uznając, z powołaniem się na umowę dealerską, że linia była współużytkowana przez Z.P.H.U. "A". Założyły więc, że działalność tej ostatniej była jakoś powiązana z miejscem wskazanym w umowie dealerskiej. Dodatkowo trzeba zauważyć, że w załączniku do umowy jest mowa o tablicach informacyjnych, natomiast wydatek podatnika dotyczył reklamy. Tym istotniejsze staje się wyjaśnienie, czy przedmiotowa umowa była wykonywana przez jej strony, zwłaszcza w kontekście, zawartych w skardze, twierdzeń skarżącego o jej niewykonywaniu. Podobną argumentację można odnieść kwestii wydatku na ochronę mienia. Z tym, że tam jedynym zagadnieniem jest wykonywanie przez strony umowy dealerskiej. IV. Strona zawarła w skardze także zarzuty dotyczące prawa materialnego, a konkretnie dotyczące naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie rozpatrywanie ich jest przedwczesne. Takie zarzuty mają rację bytu w przypadku, kiedy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Tu przyczyną uwzględnienia skargi są błędy popełnione w trakcie postępowania podatkowego skutkujące niewyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności. Nie ma zatem potrzeby dokonywania kontroli legalności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym bowiem jego zastosowanie jest wtórne w stosunku do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 59/04 (niepublikowany), w którym Sąd ten stwierdził, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd, stosując się do rygorów określonych w art. 141 § 4 zdanie drugie u.p.p.s.a., wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, organ II instancji powinien ustalić w ramach którego przedsiębiorstwa poniesiono wydatki związane z użytkowaniem linii telefonicznej. W nawiązaniu do twierdzeń strony, zawartych w skardze, należy także wyjaśnić czy umowa dealerska zawarta przez nią była wykonywana. W tym celu ma przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe i wykazać się stosowną inicjatywą wypełniając dyspozycję zawartą w art. 122 ord. pod. W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 u.p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt I i II sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a.