III SA/Wa 647/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2006r. o nr [...] 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 23 sierpnia 2006 r. (data wpływu do organu - 23 sierpnia 2006r.) Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, że świadczy na rzecz Q. usługi w zakresie monitorowania badań klinicznych. Urząd Statystyczny w L., do którego Skarżąca złożyła wniosek o wydanie opinii klasyfikacyjnej dla wykonywanych usług stwierdził, że mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 74.84.14 - 00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". W ocenie Skarżącej świadczone przez nią usługi należy jednak traktować jako usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, które na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT z 2004 r." powinny być opodatkowane w kraju, gdzie nabywca usług posiada siedzibę. Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że usługi, które świadczy na rzecz Q. powinny być opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy i nie podlegają podatkowi od towarów i usług w Polsce. W dniu 23 listopada 2006 r. Skarżąca złożyła w organie pierwszej instancji uzupełnienie do zapytania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 sierpnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Postanowienie doręczone zostało Skarżącej w dniu 28 listopada 2006 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia - w aktach administracyjnych). Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił zmiany postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej Op, - art. 27 ust. 4 pkt 3 i art. 27 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., - art. 27 ust. 4 pkt 3 i art. 27 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 9(2) ( e) Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Seria L, Nr 77.145.1 ze zm. – dalej: VI Dyrektywa, - art. 9(2) ( e ) VI Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w związku z art. 2, art. 53 i art. 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej ( Dz. U. UE.L.03.236.33 ze zm.). Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została decyzja w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowiska stron poprzedzona zostać musiała ustaleniem, czy zachowane zostały wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięcia, albowiem niezachowanie tych wymogów powoduje szczególne skutki dla wnioskodawcy . W rozpatrywanej sprawie należało w pierwszej kolejności rozważyć kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r., ale znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie mocą art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz.1590) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie wyżej wskazanym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. I FPS 2/08. W uchwale tej NSA stwierdził, że ustalenie znaczenia użytego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia" nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez art. 14a § 1 tej ustawy. Przyznał on, obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Skorzystanie z niego rodziło po stronie organu obowiązek udzielenia takiej interpretacji. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia: dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ordynacji podatkowej, trzeba uznać, iż zamieszczony w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia - nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak pojmowana realizacja obowiązku udzielenia interpretacji zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, służy zatem urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. W niniejszej sprawie niesporne jest, że wniosek Skarżącej spółki o wydanie interpretacji przepisów podatkowych wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. 23 sierpnia 2006 r., natomiast postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2006 r. Postanowienie doręczone zostało Skarżącej 28 listopada 2006 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcie ma okoliczność, że Skarżąca 23 listopada 2006 r. złożyła w organie pierwszej instancji uzupełnienie do zapytania w sprawie interpretacji. Jak wynika z prostego zestawienia dat wniosek o uzupełnienie wpłynął po sporządzeniu postanowienia w przedmiocie interpretacji przez organ i nie miał wpływu na termin dokonania rozstrzygnięcia. Organ w związku z wnioskiem nie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu do wydania interpretacji. A zatem nie ulega wątpliwości, że postanowienie z dnia [...] listopada w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zostało wydane z uchybieniem terminu określonego tym przepisem. Z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Tym samym odpadła podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., wbrew postanowieniom art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2006 r., lecz zażalenie rozpoznał merytorycznie, czym dopuścił się naruszenia tego przepisu. Mając powyższe na uwadze należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji. Stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym orzeczeniu, zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a.") wiąże organ podatkowy. Z uwagi na skutek wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Sąd nie badał merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organu podatkowego. Orzeczenie w przedmiocie interpretacji podlega bowiem w takim przypadku uchyleniu bez względu na merytoryczną zawartość. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Postanowienie o kosztach sądowych wobec uwzględnienia skargi, Sąd oparł na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z § 2pkt lit.g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 212, poz. 2075 ze zm.), strona była bowiem reprezentowana przez doradcę podatkowego.