III SA/Wa 648/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2007 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz miesiące 2007 roku, od stycznia do czerwca. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, ustalono, że M. K. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych, w 2006 roku korzystała ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". W złożonym w dniu 31 stycznia 2007 r. zeznaniu PIT-28 podatniczka wykazała przychód w wysokości 39.517,65 zł., co oznaczało, że został przekroczony próg do zwolnienia z opodatkowania 10.000 euro, posiłkując się rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229 poz.1949), dalej jako "rozporządzenie". Organ stwierdził, że z przedłożonej przez podatniczkę ewidencji przychodów za 2006r., wynika, iż ewidencjonowała ona dzienne utargi brutto na podstawie dziennych zestawień sprzedaży nieudokumentowanej oraz kopii rachunków, natomiast ze złożonego w dniu 28 czerwca 2007 r. oświadczenia wynika również, że okazana do kontroli ewidencja przychodów prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego w 2006 r. jest również ewidencją sprzedaży za 2006 r., prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] października 2007 r. wyjaśnił, że z opisanej ewidencji wynika, że w dniu 27 grudnia 2007 r. M. K. przekroczyła kwotę 39.200 zł uprawniającą do zwolnienia od podatku VAT i w związku z tym, w tym dniu stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ podkreślił, że podatniczka podczas kontroli nie okazała ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za okres od dnia 27 grudnia 2006 r. do dnia wszczęcia kontroli podatkowej czyli do dnia 15 czerwca 2007 r., a także nie złożyła deklaracji VAT-7 za powyższy okres. Tym samym M. K. naruszyła przepis art. 109 ust. 3 i art. 99 ustawy o VAT, a Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stosowne zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od grudnia 2006 do czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania według odpowiednich stawek podatku zastosował metodę podziału sprzedaży towarów w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów, czyli tzw. "strukturę zakupów". W odwołaniu z dnia 2 listopada 2007 r. M. K., zarzucając naruszenie art. art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę przedstawionych przez nią dowodów, protokołów likwidacyjnych reklamowanych towarów, które dla sprawy miały podstawowe znaczenie oraz niewystarczająco wyjaśnił stan faktyczny sprawy, co jej zdaniem, miało zasadniczy wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wyjaśniła, że dokonała błędnego wpisu w dowodach dziennej sprzedaży powodowana nadmierną rzetelnością i brakiem doświadczenia w prowadzeniu dokumentacji, w konsekwencji czego zawyżyła wartość przychodów uzyskanych przez nią w 2006 r. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ w uzasadnieniu decyzji nie podał przyczyn dla których nie dał wiary przedstawionym przez nią dowodom, czym naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji. Reasumując stwierdziła, że złożone przez nią w trakcie postępowania dowody oraz korekta zeznania PIT-28 za 2006 r. jednoznacznie wskazują, że uzyskała przychód w kwocie 39.187 zł w związku z czym nie podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT i dlatego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest bezprzedmiotowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., stwierdził, iż zarzut iż zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy nie odzwierciedlał stanu faktycznego sprawy oraz żądanie przeprowadzenia dowodów, nie zasługują na uwzględnienie. Złożone przez podatniczkę w dniu 12 lipca 2007 r. protokoły likwidacyjne nie miały wpływu na wynik rozstrzygnięcia, ponieważ do ewidencji przychodów nie mogły być wpisywane wartości poszczególnych towarów, a jedynie kwoty dziennych utargów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że za podstawę rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przyjął ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, dotyczącej zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, deklarowania i wpłacania podatku VAT za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia wszczęcia kontroli. W związku z tym możliwość składania korekt deklaracji za okres objęty kontrolą podlegała uregulowaniom zawartym w przepisach art. 81 i 81b Ordynacji. Wyjaśnił również, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania, przyjmując zapisy z przedstawionej przez podatniczkę ewidencji przychodów za 2006 r., która była zgodna pod względem wartości sumarycznej z wartością przychodu wykazaną w zeznaniu PIT-28. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 210 § 4 Ordynacji uznał je za bezpodstawne, ponieważ, w jego opinii, organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył w sprawie cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego i dokonał jego oceny. Przeanalizował również zapisy zawarte w prowadzonej przez M. K. ewidencji i uznał, że brak było podstaw do kwestionowania dokonanych tam zapisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2008 r. Skarżąca, zarzucając naruszenie art. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 Ordynacji oraz art. 109 ust. 3 i ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty wskazane wcześniej w odwołaniu i powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując oceny dowodów w sprawie, nie uznał jej stanowiska, zgodnie z którym ujmowała w dziennych dowodach sprzedaży wartości zlikwidowanych towarów za wiarygodne, przez co naruszył art. 187 § 1 Ordynacji. Jednocześnie wyjaśniła, że uregulowania zawarte w art. 81 i 81b Ordynacji dają podatnikowi prawo do korygowania wcześniej złożonej deklaracji wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny tej korekty. Jednocześnie stwierdziła, że art. 81b § 1 pkt 1 stanowi, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym kontrolą. W związku z faktem, iż zakres przeprowadzonej kontroli obejmował należności z tytułu podatku VAT, stwierdziła, że złożenie przez nią korekty zeznania PIT-28 nie naruszało postanowień art. 81 i art. 81b Ordynacji. W złożonym w dniu 11 lipca 2007 r. zeznaniu wykazała rzeczywistą kwotę przychodów uzyskanych w 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do wskazanych zasad Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca, odpowiadają prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Problem, wskazany przez podatniczkę w odwołaniu i w skardze do Sądu, ma charakter proceduralny - oceny dokonanej przez organy podatkowe dowodów, złożonych przez M. K. po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Dowodami tymi są dwa protokoły z likwidacji towarów zakupionych i reklamowanych przez klientów sklepu, prowadzonego przez podatniczkę, w sytuacji gdy M. K. uznając reklamację, zwróciła pieniądze za uprzednio zakupione i reklamowane towary. Przyjęcie protokołów jako pełnowartościowy dowód powodowałoby, że organy powinny uznać, iż podatniczka nie przekroczyła w 2006 r. limitu 10.000 euro, będąc tym samym, wolna od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. Organy podatkowe, odmawiając wiary wyjaśnieniom podatniczki i protokołom, wskazały, że zostały one złożone nie w toku kontroli, lecz już po kontroli, dopiero w dniu 10 lipca 2007 r. pomimo, że miały być sporządzone przez M. K. w grudniu 2006 r. Oznaczało to, zdaniem organów podatkowych, że był to dowód złożony na użytek niniejszego postępowania. Zaznaczyć należy, że Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że protokoły likwidacji towarów o nr 212/06 i 213/06 sporządziła w grudniu 2006 r. natomiast w lipcu 2007 r., po kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług zdała sobie sprawę z błędu popełnionego w grudniu 2006 r., a polegającego na wpisaniu do dowodów sprzedaży dziennej wartości zlikwidowanych towarów. Natomiast organy podatkowe dowodziły, że jeżeli ta okoliczność zaistniała, nie może mieć znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, o czym poinformowano M. K. pismem z dnia 23 lipca 2007r., a więc przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. W konsekwencji, kontroli Sądu została poddana opisana kwestia - czy organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną art.191 Ordynacji oraz zasadę prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji. Przepisy te zobowiązują organy podatkowe do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego przy skrupulatnym i pełnym zebraniu materiału dowodowego. Skarżąca słusznie zauważa, iż Ordynacja podatkowa nie wartościuje dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym jednakże Sąd stwierdza, że właśnie Ordynacja wymaga, aby każdy dowód był poddany wskazanej ocenie. Przedstawienie przez podatnika dowodu przeciwnego nie oznacza, że organ ma obowiązek automatycznego uznania go za jedynie wartościowego dla oceny danej okoliczności, jak też, że przyjęte ustalenia faktyczne muszą być zgodne ze stanowiskiem podatnika. Badając okoliczności sprawy należy zauważyć, że w toku kontroli podatkowej Skarżąca wyraźnie oświadczyła, iż przedłożone przez nią dokumenty są kompletne, i że nie istnieją żadne inne dane, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie stanu faktycznego. Dopiero po kontroli podatkowej w czerwcu 2007 r., z której ustaleń wynikało, iż w dniu 27 grudnia 2006 r. wartość przychodu Skarżącej przekroczyła limit 39 200 zł. złożyła omawiane protokoły likwidacyjne. W ocenie Sądu zasady doświadczenia życiowego wykluczają możliwość popełnienia przez podatnika błędu, polegającego na wpisaniu do bieżącej rejestracji dowodów sprzedaży, wartości zlikwidowanych w danym miesiącu towarów jak też powoływanie się na ten błąd dopiero po upływie 6 miesięcy, już po kontroli podatkowej. Przekreśla to uznanie stanowiska Skarżącej, iż jej przychód był w rzeczywistości niższy za wiarygodne. Również w ocenie Sądu, a nie tylko organów podatkowych, zmierzało ono jedynie do wykazania dla celów podatku od towarów i usług, iż w dniu 27 grudnia 2006 r., a także w dniach następnych tego roku i następnego, M. K. nie stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie przekroczyła kwoty, o której mowa w § 1 rozporządzenia. Prowadzi to do wniosku, iż zaskarżona i utrzymana nią w mocy decyzja są prawidłowe nie tylko co do samego rozstrzygnięcia, ale też obie decyzje prawidłowo wykazują w uzasadnieniach przyjętą wartość przychodu u Skarżącej w roku 2006. Wartość ta, jak wyjaśniono, wynosiła 39 517, 65 zł, a nie 39 187, 48 zł. Organy podatkowe nie naruszyły więc obu kwestionowanych zasad postępowania. Ocena dowodów i sposób przedstawienia stanowisk w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie budzi zastrzeżeń. Tym samym w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty procesowe skargi naruszenia przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji, a także podnoszony, wcześniej w odwołaniu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji. Organy podatkowe zebrały wszystkie istotne dowody dla tej sprawy i wyczerpująco odniosły się do zebranych dowodów i do dowodów przedłożonych przez M. K.. Uzasadnienia spełniają wymogi cytowanego art.210 § 4 Ordynacji, wskazując udowodniony stan faktyczny, ocenę dowodów i podstawy prawne decyzji. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik nie może w toku kontroli podatkowej złożyć skutecznej korekty deklaracji podatkowej, może to uczynić po kontroli, ale nie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług(art. 81b § 3 Ordynacji).M. K. nie mogła skorygować deklaracji na użytek tego podatku, gdyż nie złożyła samej deklaracji. M. K. złożyła korektę deklaracji w podatku dochodowym i ta okoliczność w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług podlegała ocenie jak każdy inny dowód. Sąd nie podziela też zarzutu skargi o naruszeniu przepisu art. 109 ust. 3 i ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ust. 3 przewiduje, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane o których mowa w tym przepisie, niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. W sprawie tej jest niesporne, że M. K. nie prowadziła takiej ewidencji pomimo, że w grudniu 2006 r. w prowadzonej ewidencji przychodów dla potrzeb podatku dochodowego przekroczyła limit zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług. Natomiast podstawa decyzji organu podatkowego pierwszej instancji art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w latach 2006 – 2007 przewidywał, iż przepisy ust. 4 - 7, dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Przepis ten pomimo ujawnienia go w podstawie decyzji nie został zastosowany w tej sprawie poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. P 43/06 " Art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." (OTK-A 2007/8/95, Lex 316027). Ujawnienie jego w podstawie decyzji było zbyteczne, ale nie miało znaczenia dla oceny istoty sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.