III SA/Wa 648/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 648/10 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Minister Finasów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Skarżącej Spółki Akcyjnej P. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f. W części dotyczącej możliwości opodatkowania wydatku poniesionego przez spólkę na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] sierpnia 2009 r. Skarżąca Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny - zdarzenie przyszłe: Spółka planuje zawarcie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczonych za szkody wyrządzone przez Spółkę w związku z jej działalnością. Składka należna z tytułu polisy zostanie skalkulowana w oparciu o ocenę ryzyka, w zryczałtowanej kwocie, niepodzielonej na poszczególne osoby fizyczne ani zakresy ubezpieczenia. Umowa zawarta zostanie w sposób, o którym mowa w art. 808 kodeksu cywilnego, tj. przez Spółkę jako ubezpieczającego, na cudzy rachunek, a ubezpieczeni nie będą wskazani imiennie w umowie. Ubezpieczonymi będą: Spółka (z zakresu ochrony rozszerzonego o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień osób Ubezpieczonych), osoby pełniące funkcje w organach Spółki (członkowie zarządu i rady nadzorczej zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub pełniący funkcję na podstawie powołania), pracownicy Spółki pełniący określone funkcje kierownicze i nadzorcze. Ubezpieczenim objęta będzie odpowiedzialność w/w osób działających na rzecz Spółki w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych lub wynikających z pełnienia funkcji w organach Spółki. Ubezpieczeniem objęta bedzie odpowiedzialność w/w osób za szkody wyrządzone Spółkce, udziałowcom i akcjonariuszom Spółki, udziałowcom i akcjonariuszom innych spółek, wierzycielom, Skarbowi Państwa i innym osobom. Do chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela krąg osób ubezpieczonych będzie anonimowy, ubezpieczeniem objęte będą wymienione w polisie ubezpieczenia kategorie osób (bez względu na zmiany składu osobowego organów Spółki oraz liczbę osób pełniących w nich funkcje), a nie osoby określone z imienia i nazwiska. Szczególnie podkreślono, że jednym z ubezpieczonych na podstawie umowy będzie sama Spółka. Na podstawie tak określonego stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego, Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w sytuacji, gdyby Spółka podpisała opisaną w stanie faktycznym umową ubezpieczenia, powstanie po stronie osób ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.do.f.) lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 u.p.do.f.), od którego Spółka byłaby zobowiązana a podstawie art. 31 i art. 41 u.p.d.o.f. wykonywać obowiązki płatnika ? 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób Spółka powinna ustalać wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz osób ubezpieczonych ? W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym umowa ubezpieczenia zawarta zostanie pomiędzy Spółką i ubieczycielem, a wysokość składki ustalona zostanie na podstawie oceny ryzyka, w wysokości zryczałtowanej, niepodzielonej na konkretne osoby fizyczne ani zakresy ubezpieczenia, wobec czego Spółka nie będzie miała możliwości ustalić jaka część składki przypadać będzie na konkretne osoby objęte ubezpieczeniem. W związku powyższym składka na ubezpieczenie z tytułu odpowiedzialności cywilnej nie stanowi dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że gdyby uznać opisaną umowę ubezpieczenia za skutkującą powstaniem przychodu po stronie osób objętych tą umową, to przychód ten należałoby ustalić w oparciu o cenę ubezpieczenie zapłaconą przez Spólkę ubezpieczycielowi (art. 12 ust. 3 u.p.do.f.) Wskazaną na wswtępie interpretacją Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 przedstawionego we wniosku jest nieprawidłowe, natomiast za prawidłowe uznane zostało stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2. Minister Finansów uznał, iż składka opłacana przez Skarżącą na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 oraz odpowiednio art. 13 pkt 7 u.p.do.f. Wysokość tego przychodu powinna zostać zdaniem Ministra Finansów ustalona w chwili opłacenia składki na ubezpieczenie. Kwota przychodu przypisanego każdej osobie ubezpieczonej powinna zostać natomiast ustalona jako iloraz ryczałtowej kwoty składki oraz liczby osób objętych ubezpieczeniem, pełniących funkcje w organach Spółki oraz pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze, ustalonej w tym momencie. Pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu nieprawidłowej Interpretacji, naruszającej przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f., a także przepisy art. 31 oraz 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów w przepisanym prawem terminie nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Spółka wniosła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarzonej interporetacjki zarzucono naruszenie: - art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a, u.p.do.f. przez ich nieprawidłową interpretację prowadzącą do uznania, za podlegający opodatkowaniu przychód osób pełniących funkcje w organach Skarżącej lub pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze w wartości świadczenia polegającego na sfinansowaniu przez P. składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje w organach Skarżącej i pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze; - naruszenie przepisów art. 31 oraz 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłową interpretację i zastosowanie prowadzące do uznania, iż na P. ciąży obowiązek określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą osobę ubezpieczoną, przez podzielenie kwoty składki przez liczbę osób ubezpieczonych ustaloną w dniu opłacenia składki przez Skarżącą oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od obliczonego w ten sposób przychodu. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z wyłączeniem niektórych kategorii źródeł przychodów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego oraz stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei w myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przepisy art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. nie pozostawiają wątpliwości, że do przychodów ze źródła przychodów jakim jest stosunek pracy lub działalność wykonywana osobiście, zaliczać można wyłącznie przychody spełniające opisane wyżej warunki uznania ich za przychód podatkowy, wnikające z art. 1 i art. 11 ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. Powołane regulacje nie ustanawiają odstępstwa od naczelnej zasady indywidualizacji przychodów podatkowych, zarówno co do osoby otrzymującego je podatnika (pracownika), jak i konkretnej, wyrażonej oznaczoną kwotą pieniężną wartości przychodu fatycznie otrzymanego lub postawionego do dyspozycji podatnika świadczenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że przychodem pracownika (lub osoby pełniącej funkcję w organach osoby prawnej) mogą być wyłącznie pieniądze, wartości pieniężne lub inne świadczenia rzeczywiście wypłacone, postawione do dyspozycji lub faktycznie otrzymane. W przypadku świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń wartość przychodu - odpowiadającego wartości przysporzenia osiągniętego przez podatnika - ustala się w oparciu o realną wartość danego świadczenia, ustaloną zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., w szczególności w przypadku świadczeń których przedmiotem są usługi zakupione (tak jak w przypadku przedstawionym przez Spółkę w złożonym Wniosku) - wysokość przychodu podatnika ustala się według cen zakupu tych usług. Spółka podnosiła, że analiza wskazanych wyżej przepisów, pozwala na sformułowanie następujących wniosków: - przychód podatkowy stanowi zawsze określona wartość pieniężna, odpowiadająca wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika lub inną osobę, - przychód podatkowy osiągany jest przez podatnika, za którego u.p.d.o.f. zgodnie z jej art. 1 uznaje wyłącznie osobę fizyczną, - przychód ze źródła przychodów jakim jest stosunek pracy, stosunek służbowy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. lub powołanie do pełnienia funkcji w organach osoby prawnej (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. musi zostać faktycznie otrzymany przez podatnika, tj. wypłacony w formie pieniężnej, postawiony do dyspozycji lub wydany w formie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia albo świadczenia w naturze. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie wykupione przez nią ubezpieczenie nie spełnia wskaznych cech przychodu podatkowego, gdyż świadczenia ubezpieczoniowego nie można przypisać konkretnym osobom. Wynika to z okoliczności, że w okresie trwania umowy ubezpieczenia liczba osób objętych jej skutkami będzie ulegać stałewj zmianie, gdyż zmieniać się bdzie skład osobowy ubezpieczonych pracowników i osób pełniących funkcje w organach spółki. Zatem, jak wskzuję organ w interpretacji, podzielenie wynikającej z umowy wartości ubezpieczenia przez liczbę ubezpieczonych, w celu ustalenia przychodu przypadającego na poszczególnych ubezpieczonych, nie będzie możliwa, gdyż liczba ubezpieczopnych ulegać będzie zmianie w trakcie umowy. Spółka podnosiła, że gdyby uznać za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów wyrażone w skarżonej interpretacji, wówczas osoba ustępująca ze składu organów Spółki lub rozwiązująca umowę pracę w trakcie okresu ubezpieczenia, której określono przychód z tytułu objęcia ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej, obciążona zostałaby podatkiem od nieotrzymanego faktycznie świadczenia, natomiast powołany w jej miejsce nowy członek organów lub pracownik, pomimo objęcia pełną ochroną ubezpieczeniową na identycznych zasadach i w identycznym zakresie jak ustępujący członek organu, nie uzyskiwałby zdaniem Ministra Finansów żadnego świadczenia polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej obydwu wniosków płynących z wydanej przez Ministra Finansów Interpretacji nie można pogodzić z brzmieniem przepisów art. 1, art. 11 ust. 1 i nast. oraz art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f Z tego też względu, w ocenie Spółki, za nieprawidłowe należało uznać stawisko Ministra Finansów, że wysokość przychodu z tytułu objęcia członków organów Spółki oraz osób pełniących w Spółce określone funkcje kierownicze i nadzorcze ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej ustalić należy poprzez podzielenie kwoty składki opłaconej przez Spółkę przez liczbę odpowiadającą liczbie osób pełniących funkcje w tych organach lub zatrudnionych na wskazanych stanowiskach pracy w dniu zapłaty składki na rzecz ubezpieczyciela. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesone uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd podzielił zawartą w skardze argumentację według, której w ninejszej sprawie nie można uznać ubezpieczenia, którym skarżąca Spółka obejmuje pracowników Spólki oraz osoby pełniące funkcje w jej oraganach a także samą Spólkę ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej za szkody wynikające z czynności zwiżanych z pełniem funkcji w organcjh Spółki oraz czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. Z treści art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.do.f. wynika, że przychodem jest świadczenie w pieniądzu lub inne świadczenie nieodpłatne o określonej wartości. Cechą charakterystyczną przychodów w rozumineiu powołanych przepisów jest ich ściśle okreslona wartość wyrażona w peiniądzu, którą można przypisać podmiotowi otrzymującemu przychód i w konsekwencji tego ustalić wartość dochodu jaki podmiot ten osiągnął wskutek uzyskania przychodu. W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu brak jest możliwości przypaidania podmiotom objętym ubezpieczeniem, konkretnej wartości stanowiącej dla nich przychód z tytułu objęcia ich nieodpłatnym ubezpieczeniem. Wynika to ze wskazanej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności zakupu usługi ubezpieczeniowej na określony okres ubezpieczenia, w trakcie którego po zakupie usługi zmianie ulega skład grupy podmiotów objętych ubezpieczeniem. Zmienny skład tej grupy powduje, że przychodyu przypadającego na poszczególnych ubezpieczonych nie można ustalić przez zwykłe podzielenie ceny ubezpieczenia przez osoby objęte ubezpieczeniem i uprzypisanie kowty stanowiącej wynik tej operacji poszczególnym ubezpieczonym, jako świadczenia z tytułu nieodpłatnej usługi ubezpieczenieowej. Brak możliwości przypisania przychodu z przedmiotowego ubezpieczenia konkretnym osobo fizycznym wynika także z tego, że jak wskzano we wniosku o wydanie interpretacji, ubez[pieczenie to swym zakresem obejmuje także Spólkę jako podmiot ubezpieczony, co przy ryczałtowym ustaleniu składki ubezpieczeniewoej uniemożliwia podział jej wartości na Spólkę oraz pozostałych ubezpieczonych indywidalnie. Wskazana okoliczność braku możliwości przypisania poszczególnym osobom fizycznym przychodu z nieodpłatnego świadczenia polegającehgo na wykupieniu na rzecz tych iosób ubezpieczenia, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, w ocenie Sądu, wynika także z innej niezmiernie ważnej cechy przedmiotowego ubezpieczenia, a mainowicie z tego, że ubezpieczenie to w istocie służy celom Spółki i nie służy odsobistym celom osób ubezpieczonych. Osoby ubezpieczone objęte są ochroną przed roszczeniami kierowanymi pod ich adresem w związku z działanością wykonywaną na rzecz Spółki w związku wykonywaniem szeroko pojętych czynności zawodowych. Ubezpieczeni to w ocenie Sądu ma stanowić czynnik ułatwiający osobowm ubezpieczonym wykonywanie czynności zawodowych w ramach stosunków prawnych łączących te osoby ze Spółką. Czynności te wykonywane są na rzecz Spółki zgodnie z celami jej działalności. Z uwagi na to że ubezpieczenie to ma służyć celom działlności Spółki nie może być uznane za świadczenie, które służy celom osobistym osób ubezpieczpnych. Zdaniem Sądu świadczenie może być uznane za przychód osoby fiazycznej, jeżeli służy ono celom osobistym tej osoby. Wniosek ten potwierdza nanaliza przepisów u.p.do.f. dotyczących zwolnienia od podatku świadczeń otrzymywanych w związku ze stosunkiem pracy. Świadczenia te: ubiór służbowy i reprezantacyjny (art. 21 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.f.), świadczenia przyznawane na podstawie przepisów bhp (art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a i 11b u.p.d.o.f.), diety za czas podróży służbowej (art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.), wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.) wolą ustawodawcy zostały objęte zwolnieniem od podatku dochodowego u osób je otrzymujących. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku dochodowego oznacza, że ich otrzymanie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, w przeciwnym razie w celu uniknięcia obciążania osób otrzymujących te świadczenia podatkiem z tytułu ich otrzymania, nie byłoby potrzeby obejmowania tych świadczeń zwolnieniem od podatku. Analiza wyminionych przychodów prowadzi do wniosku, że ich wspólną cechą jest możlwiość wykorzystywania tych świadczeń także do zaspokajania potrzeb osobistych osób otrzymujących teświadczenia. Ocenie Sądu właśnie po części osobisty charakter tych świadczeń powoduje, że stanowią one przychód w rozuminiu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.do.f. u osób fizycznych otrzymujących te świadczenia. Zdaniem Sądu nie można uznać za przychód osoby fizycznej świadczenia, którego osoba ta nie może wykorzystać dla innych celów niż cele zawodowe wynikające ze stosunku pracy lub z pełnienia funkcji w organach osób prawnych. Nie można mówić o przychodzie osoby fizycznej z tytułu nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy przedmiot tego świadczenia nie może służyć celom osobistym otrzymującego świadczenie i nie może być wykorzystywany przez niego w sposób dowolny. Ubezpieczenie, którego dotyczy zaskarzona interpretacja zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie intrpretacji (karta 11 akt administracyjnych) ma obejmować odpowiedzialność za szkody, do których pokrycia na podstawie wyroków sądowych i ugód zobowiązana jest Spółka. Zatem nie jest to ubezpieczenie, które może służyć celom osobistym osób ubezpieczonych i z tego względu jego wykupienie nie stanowi świadczenia nieodpłanego przez Spółkę na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem. Z tego względu przedmiotowe ubezpieczenie nie może skutkować powstaniem po stronie osób ubezpieczonych przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przestawiona powyżej argumentacja nie pozwala także uznać przedmitoowego ubezpieczenia za przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu przychód wskazanyw tym przepise także ma charakter osbisty, w zanczeniu przedstwaionym powyżej przez Sąd, tak jak przychód ze stosunku pracy. Skoro przedmitowe ubezpieczenie nie może stanowić przychodu podatkowego osób fizycznych objętych tym ubezpieczeniem, to Spółka w zakresie tego ubezpieczenia nie ma obowiązku wykonywania funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisów art. 37 i 41 u.p.do.f. W tym stanie rczy Sąd uznał, że zaskarzona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 31 i art. 41 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.