III SA/Wa 648/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. nr IPPB2/4511-775/15-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 31 sierpnia 2015 r. R. S. (nazywany dalej: "skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych w szwajcarskim funduszu inwestycyjnym. Skarżący w 1996 r. uzyskał przychody w Szwajcarii, we frankach szwajcarskich, które to środki zostały wpłacone na jego rachunek w banku szwajcarskim. W tym samym roku skarżący dokonał przewalutowania środków na dolary amerykańskie i zakupił jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, działającym m.in. na terenie Szwajcarii. Niedawno skarżący dokonał sprzedaży części posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszu (certyfikatów), a uzyskane stąd środki zainwestował w jednostki uczestnictwa innego funduszu inwestycyjnego działającego w Szwajcarii. Nie nastąpił transfer czy wykorzystanie środków pieniężnych związanych z certyfikatami w Polsce. Inwestycji w fundusze inwestycyjne skarżący nie dokonuje jako przedsiębiorca. Skarżący dodał, że fundusz inwestycyjny, w który pierwotnie zainwestowane zostały pieniądze, jest funduszem działającym na identycznych zasadach jak polski Fundusz P. Fundusz ten był i jest nadal notowany na giełdzie w Z., zaś jego jednostki uczestnictwa były i nadal są dopuszczone w Szwajcarii do publicznego obrotu. Złożony wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w W., upoważniony przez Ministra Finansów, pismem z dnia 28 września 2015 r. Nr [...] wezwał skarżącego do jego uzupełnienia poprzez: Czy Wnioskodawca jest polskim, czy też szwajcarskim rezydentem podatkowym ? W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest rezydentem Szwajcarii, to czy Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego miejsce zamieszkania w Szwajcarii ? Czy jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym zakupione przez Wnioskodawcę w 1996 r. stanowią certyfikaty inwestycyjny będące papierami wartościowymi, na co wskazuje treść sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania i stanowiska do tego pytania ? Czy jednostki uczestnictwa w funduszu (certyfikaty) dopuszczone w Szwajcarii do publicznego obrotu Wnioskodawca nabył na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi? W którym roku Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowych certyfikatów ? Skarżący uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 2 października 2015 r., w którym wyjaśnił, że: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, Jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym zakupione przez skarżącego w 1996 roku stanowią certyfikaty inwestycyjne będące papierami wartościowymi. Jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym rynku pieniężnego (M.) skarżący nabył bezpośrednio w banku L. , Oddział w G. i tam też były one zapisane na koncie. Bank [...] Oddział w G. w 2013 r. został przejęty przez Bank U. Oficjalna nazwa typu tego funduszu w języku bankowym angielskim to "M." typ: "M. nazwa własna funduszu to "L.". Poprawne tłumaczenie na język polski to: fundusze kapitałowe rynku pieniężnego. Z faktu, że jednostki uczestnictwa są sprzedawane przez bank emitent poza giełdą wynika, że są one nabyte w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym podobnie jak np. jednostki uczestnictwa funduszów "P.". 4) Skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowych certyfikatów w roku 2012, 2013 oraz w 2014 również w Banku [...] w G. i banku, który go przejął, tj. Banku U. W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytania: "Czy sprzedaż certyfikatów inwestycyjnych w szwajcarskim funduszu, będących papierami wartościowymi, nabytych w 1996 r., dokonana w Szwajcarii, wiąże się z powstaniem przychodu do opodatkowania w Polsce, który po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym 19%?". Zdaniem skarżącego w przedstawionych okolicznościach, uzyskany przez niego przychód powinien podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przepisu przejściowego do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podał, że ustawa o zmianie updof, wprowadziła nowe zasady opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które obowiązują od 1 stycznia 2004 r. Po zmianie przepisów, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w .zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podlega co do zasady podatkowi dochodowemu w wysokości 19% od uzyskanego dochodu. Od 2005 r. zlikwidowano zapis, że opodatkowaniu podlega na powyższych zasadach dochód uzyskany na terytorium RP, co oznacza, że opodatkowaniu takiemu podlega także dochód osiągnięty poza terytorium RP. Nie powinno być przy tym wątpliwości, że certyfikat uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, jest papierem wartościowym, a zatem także takich walorów dotyczą regulacje wskazane w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., nazywanej dalej: "updof"). Certyfikaty zostały wymienione wprost jako papiery wartościowe w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Po drugie, zdaniem skarżącego, tam gdzie updof posługuje się pojęciem papieru wartościowego, należy przez to rozumieć zarówno polskie papiery wartościowe, jak i zagraniczne papiery wartościowe, jakkolwiek definicyjnie updof odwołuje się w zakresie regulacji dotyczących papierów wartościowych do polskich ustaw. Jednakże, pomijanie przy opodatkowaniu zagranicznych papierów - wartościowych, oznaczałoby łatwe omijanie przez podatników opodatkowania dochodów uzyskanych z papierów wartościowych (poprzez inwestowanie wyłącznie w papiery zagraniczne) oraz z drugiej strony dyskryminowanie w innych zakresach zagranicznych papierów wartościowych w dobie swobody przepływów - kapitałów oraz inwestowania, oznaczałoby naruszenie przez polskiego ustawodawcę tych swobód. Poza tym, skoro updof nie stanowi, że opodatkowaniu podlegają tylko dochody osiągnięte na terytorium Polski, w tym uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, to opodatkowaniu podlegają także co do zasady dochody osiągnięte za granicą, w tym ze zbycia papierów wartościowych, i bynajmniej trudno zakładać, że za granicą mogłyby być zbywane polskie papiery wartościowe. Skoro zaś co do zasady pod działanie updof muszą podlegać także zagraniczne papiery wartościowe, które oczywiście musimy rozumieć odpowiednio, odwołując się do polskich ustaw (analogiczne papiery wartościowe, analogiczne giełdy, analogiczny obrót publiczny), to po trzecie należy pamiętać, że obowiązek uiszczenia podatku dochodowego nie dotyczy jednak podatników osiągających dochody uzyskane po 31 grudnia 2003 r. z tytułu: - odpłatnego zbycia nabytych przed 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po 1 stycznia 1997 r., - odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b updof, jeżeli zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r., - z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny papierów wartościowych, jeżeli zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Wynika to z art. 19 ustawy o zmianie updof, który stanowi, że przepisów o podatku giełdowym nie stosuje się do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zatem, skoro 1 stycznia 2004 r. jest dniem granicznym, dla nabycia uprawnienia do zwolnienia, znaczenie ma fakt rzeczywistego nabycia papierów wartościowych przed 1 stycznia 2004 r., tj. przeniesienia tytułu ich własności, co w przypadku Wnioskodawcy miało miejsce w 1996 r. Z powyższego przepisu wynika jednak również, w powiązaniu z art. 52 updof, że aby zwolnienie podatkowe mogło być zastosowane, konieczne jest łączne zaistnienie pewnych warunków. Na podstawie tego przepisu przejściowego zwolnieniem objęte są dochody osób fizycznych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r., jeśli papiery były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo. w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Jak zaś wskazano w opisie stanu faktycznego, certyfikaty inwestycyjne, które Wnioskodawca nabył w 1996 r., były jednostkami uczestnictwa w funduszu notowanym na zagranicznej giełdzie i były one dopuszczone do publicznego obrotu. Zdaniem skarżącego, skoro brak jest w updof i w przepisie ustawy o zmianie updof jednoznacznego wyłączenia z zakresu wskazanego zwolnienia dochodów ze zbycia papierów zagranicznych, należy przyjąć taką interpretację, zgodnie z którą zakres zwolnienia obejmuje nie tylko papiery nabyte na polskim rynku kapitałowym i zgodnie z jego regułami, lecz także na rynkach zagranicznych. Tak samo, jak z drugiej strony, opodatkowanie podatkiem dochodowym według stawki 19% obejmuje co do zasady dochody uzyskane ze zbycia polskich i zagranicznych papierów wartościowych, uzyskane w Polsce, jak i za granicą. Podsumowując, skarżący podał, że dochód uzyskany ze zbycia w Szwajcarii papierów wartościowych w postaci certyfikatów inwestycyjnych w zagranicznym funduszu inwestycyjnym, notowanym na giełdzie szwajcarskiej, nabytych w 1996 r., podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS"), działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego uznał za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r. nr IPPB2/4511-775/15-4/MG stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r., uzupełniony pismem z dnia 2 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych w szwajcarskim funduszu inwestycyjnym. Zdaniem DIS, w świetle obowiązującego stanu prawnego, rynek pozagiełdowy może być prowadzony tylko przez spółkę akcyjną, której przedmiotem działalności jest wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego. Z uwagi na to, że skarżący nabył w 1996 r. papiery wartościowe bezpośrednio w banku L., Oddział w G., w którym były zapisane na koncie, a nie od spółki akcyjnej, której przedmiotem jest wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, nie można uznać, że przedmiotowe certyfikaty inwestycyjne zostały nabyte, jak twierdzi Wnioskodawca w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, do którego to obrotu odwołuje się ustawodawca w treści art. 52 pkt 1 lit. b) updof. W związku z tym uzyskany zarówno w 2012, 2013 i 2014 roku dochód ze sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych, nabytych przez skarżącego w 1996 r. nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do art. 19 wyżej cytowanej ustawy zmieniającej, w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) updof. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie skarżący będący polskim rezydentem podatkowym dokonał sprzedaży szwajcarskich papierów wartościowych, zatem należy odwołać się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm.). Jak stanowi art. 13 ust. 4 Konwencji zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc na grunt tych przepisów DIS wyjaśnił, że uzyskany przez skarżącego dochód ze sprzedaży papierów wartościowych podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w powołanym powyżej art. 30b ust. 1 updof. Tym samym Wnioskodawca był obowiązany złożyć w stosownym terminie zeznanie roczne PIT-38 za rok 2012, 2013 i.2014, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 updofi wpłacić należy podatek do właściwego urzędu skarbowego. Stosownie do art. 45 ust. la pkt 1 i ust. 4 pkt 2 updof na osobie, która uzyskała dochód (poniosła stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach art. 30b ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik dokonuje też wpłaty podatku wynikającego z zeznania. 3. Pismem z dnia z dnia 2 lutego 2016 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego DIS z dnia 16 listopada 2015 r. nr IPPB2/4511-775/15-4/MG, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 30b ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 9, 10, 11 oraz art. 52 pkt 11 lit. b updof poprzez uznanie, że dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych nabytych w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie skarżącego dokonane w zaskarżonej interpretacji rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z wykładnią mającą na celu praktyczne i zdroworozsądkowe stosowanie przepisów prawa. Skarżący powołał się na treść art. 30b updof, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zarówno we wniosku o interpretację, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, po pierwsze nie budzi wątpliwości, że certyfikat uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym jest papierem wartościowym, a zatem także takich walorów dotyczą wyżej wskazane regulacje art. 30b updof. Certyfikaty zostały wymienione wprost jako papiery wartościowe w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Po drugie, przez występujące w updof pojęcie "papiery wartościowe" należy rozumieć zarówno polskie, jak i zagraniczne papiery wartościowe, mimo że cyt. ustawa odwołuje się w zakresie regulacji dotyczących papierów wartościowych do polskich ustaw. Inne pojmowanie definicji "papierów wartościowych" przy opodatkowywaniu zagranicznych papierów wartościowych, prowadziłoby do powstania sytuacji umożliwiającej łatwe omijanie przez podatników opodatkowania dochodów uzyskanych z papierów wartościowych (poprzez inwestowanie wyłącznie w papiery zagraniczne) oraz z drugiej strony dyskryminowanie w innych zakresach zagranicznych papierów wartościowych w dobie swobody przepływów kapitałów oraz inwestowania, co z kolei oznaczałoby naruszenie przez polskiego ustawodawcę tych swobód. Skarżący zauważył również, że skoro updof nie stanowi, że opodatkowaniu podlegają tylko dochody osiągnięte na terytorium Polski, w tym uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, to opodatkowaniu podlegają także co do zasady dochody osiągnięte za granicą, w tym ze zbycia papierów wartościowych, i bynajmniej trudno zakładać, że za granicą mogłyby być zbywane polskie papiery wartościowe. Skarżący wyjaśnił, że w roku 1996 uzyskał w Szwajcarii przychód we frankach szwajcarskich, który został wpłacone na jego rachunek w banku szwajcarskim. W tym samym roku dokonał przewalutowania środków na dolary amerykańskie, za które zakupił jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym działającym, m.in. na terenie Szwajcarii. Fundusz inwestycyjny, w który pierwotnie zostały zainwestowane pieniądze jest funduszem notowanym na giełdzie w Zurichu, zaś jego jednostki uczestnictwa były, i nadal są, dopuszczone w Szwajcarii do publicznego obrotu. Niedawno skarżący dokonał sprzedaży części posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszu (certyfikatów), a uzyskane w ten sposób środki zainwestował w jednostki uczestnictwa innego funduszu inwestycyjnego, również działającego w Szwajcarii. Oznacza to, że nie nastąpił transfer, czy wykorzystanie środków pieniężnych związanych z certyfikatami w Polsce. Jak wskazał w wezwaniu z dnia 2 grudnia 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa, z dniem 1 stycznia 2004 r. polski ustawodawca dokonał zmiany w updop polegającej na wprowadzeniu nowych zasad opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Po zmianie przepisów, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podlega co do zasady podatkowi dochodowemu w wysokości 19% od uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956), przepisów tych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po 31 grudnia 2003 r. Muszą jednak być łącznie spełnione warunki: akcje dopuszczono do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabycia dokonano przed 1 stycznia 2004 r., nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, sprzedaż tych akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. W roku 2005 zlikwidowano zapis, że opodatkowaniu podlega na powyższych zasadach dochód uzyskany na terytorium Polski, co oznacza, że opodatkowaniu takiemu podlega także dochód osiągnięty poza terytorium Polski. Jak zaś zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku o interpretację, certyfikaty inwestycyjne, które w roku 1996 zostały przez skarżącego nabyte, były jednostkami uczestnictwa w funduszu notowanym na zagranicznej giełdzie i były one dopuszczone do publicznego obrotu, a ich sprzedaż nie była dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zostały spełnione wszystkie, wymienione w art. 19 ustawy o zmianie updof warunki wyłączające opodatkowanie podatkiem dochodowym w wysokości 19% od uzyskanego dochodu. Skarżący zauważył, że w skarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r. DIS odwołał się do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o obrocie papierami wartościowymi (Dz. U Nr 118, poz. 754), zgodnie z którym za publiczny obrót papierami wartościowymi uznawano proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu, albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata z wyjątkami wskazanymi w pkt 1 - 9 tegoż ustępu. W przedmiotowym stanie faktycznym żaden z wyjątków wskazanych w pkt 1 - 9 art. 2 ust. 1 nie został spełniony. Powołując się na art. 61 ust. 1 ustawy - Prawo o obrocie papierami wartościowymi, na mocy którego wprowadzenia papierów wartościowych do publicznego obrotu, z zastrzeżeniem art. 62 i 63, wymaga zgody Komisji oraz art. 111 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stwierdzającego, że rynek pozagiełdowy może być prowadzony wyłącznie przez spółkę akcyjną, której przedmiotem przedsiębiorstwa może być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, organ doszedł do wniosku, że rynek pozagiełdowy może być prowadzony tylko przez spółkę akcyjną, której przedmiotem działalności jest wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego. W ocenie skarżącego powołane przez DIS przepisy dotyczą tylko i wyłącznie obrotu papierami wartościowymi na rynku polskim. Także powyższa konkluzja byłaby trafna jedynie w przypadku, gdyby skarżący nabył papiery wartościowe w Polsce, a nie na szwajcarskim rynku giełdowym. W przedmiotowym stanie faktycznym nabycie nastąpiło na rynku szwajcarskim, a nie polskim, który to rządzi się przepisami uchwalonymi przez szwajcarskiego ustawodawcę. Powołane przez organ przepisy ustawy - Prawo o obrocie papierami wartościowymi nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie dotyczącej obrotu papierami wartościowymi poza granicami kraju. Są one bowiem dostosowane do polskich realiów prawnych i faktycznych. Może się bowiem zdarzyć, że w systemie prawnym jakiegoś państwa nie będzie występować odpowiednik polskiej spółki akcyjnej. Ustawodawca podatkowy, zamieszczając w updof zwrot "publiczny obrót papierami wartościowymi" nie podał definicji tego pojęcia, a więc jedynie w tym zakresie może mieć zastosowanie ustawa Prawo o obrocie papierami wartościowymi, która w art. 2 definiuje pojęcie publicznego obrotu papierami wartościowymi. W związku z powyższym pozostałe przepisy ww. ustawy nie mają żądnego odniesienia do przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie nie mogą mieć wpływu na wystąpienie zwolnienia lub jego braku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, skarżący za chybione uznał twierdzenie DIS, że z uwagi na to, że skarżący nabył 1996 roku papiery wartościowe bezpośrednio w banku L., Oddział w G., w którym były zapisane na koncie, a nie od spółki akcyjnej której przedmiotem jest wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, to nie można uznać, że przedmiotowe certyfikaty inwestycyjne zostały nabyte, jak twierdzi Wnioskodawca w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym do którego to obrotu odwołuje się ustawodawca w treści art. 52 pkt 1 lit b) updof. Nabyte skarżącego papiery wartościowe spełniają warunki zawarte w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o obrocie papierami wartościowymi, tj. warunki dla publicznego obrotu, a dalsze przepisy określające szczegółowe warunki dla publicznego obrotu papierami wartościowymi nie mają wpływu na zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W świetle art. 5a pkt 11 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391). Papierami wartościowymi są w rozumieniu tej ustawy m.in. certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Przepis art. 30b ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast art. 30b ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. Ig, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ponieważ zbywane papiery wartościowe zostały przez Wnioskodawcę zakupione, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu" przez emitenta papierów wartościowych, . a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów". inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Jak stanowi art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Zgodnie z treścią art. 52 pkt 1 lit. b) updof zwalnia się od podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, "poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Jednocześnie, na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. DIS wyjaśnił, że w świetle powyższego, uzyskane dochody (poniesione straty) z dokonanej po 31 grudnia 2003 r. sprzedaży papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek: dopuszczenia tych papierów wartościowych do obrotu publicznego, nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, nie dokonywania ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprowadzenie papierów wartościowych do obrotu regulowała ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754). Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, za publiczny obrót papierami wartościowymi uznawano proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata z wyjątkiem: 1) proponowania nabycia papierów wartościowych w postępowaniu likwidacyjnym, upadłościowym i egzekucyjnym, 2) udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji spółki pracownikom oraz producentom rolnym lub rybakom na trwale związanym z jej przedsiębiorstwem, 3) proponowania przez Skarb Państwa nabycia w procesie prywatyzacji co najmniej 10% akcji danej spółki przez jednego nabywcę, 4) udostępniania akcji pracownikom, rolnikom i rybakom na podstawie art. 46 ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202, z 1994 r. Nr 84, poz. 385 oraz z 1997 r. Nr 30, poz. 164 i Nr 47, poz. 298), 5) proponowania nabycia akcji spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 i Nr 156, poz.. 775 oraz z 1997 r. Nr 32, poz. 184, Nr 98, poz. 603 i Nr 106, poz. 673), jeżeli stronami umów będą: a) pracownicy tej spółki lub b) osoby, o których mowa w art. 46 ustawy wymienionej w pkt 4, lub c) narodowe fundusze inwestycyjne, 6) proponowania nabycia papierów wartościowych opiewających wyłącznie na wierzytelności pieniężne, z wyłączeniem papierów określonych w art. 3 ust. 2 i 3, jeżeli termin realizacji praw z tych papierów jest krótszy niż rok, pod warunkiem że emitent w terminie 7 dni przed rozpoczęciem emisji zawiadomi pisemnie Komisję Papierów Wartościowych i Giełd, 7) proponowania nabycia dotychczasowym akcjonariuszom, w wykonaniu prawa poboru, akcji spółki, które nie są dopuszczone do publicznego obrotu, 8) proponowania nabycia nie dopuszczonych do publicznego obrotu akcji spółki, jeżeli ich nabywanie będzie następować w drodze wezwania, w trybie określonym w art. 154, 9) proponowania nabycia przez spółkę własnych akcji w trybie określonym w art. 343 § 3, art. 365 i art. 464 § 3 Kodeksu handlowego. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ww. ustawy, wprowadzenie papierów, wartościowych do publicznego obrotu, z zastrzeżeniem art. 62 i 63, wymaga zgody Komisji. W myśl art. 111 ust. 1 ww. ustawy, rynek pozagiełdowy może być prowadzony wyłącznie przez spółkę akcyjną. Natomiast zgodnie z art 111 ust. 2 cytowanej ustawy, przedmiotem przedsiębiorstwa spółki, o której mowa w. ust. 1, może być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego. 5. Przekładając powyższe rozważania na realia przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że skarżący nabył w 1996 r. papiery wartościowe bezpośrednio w banku L., Oddział w G., w którym były zapisane na koncie. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie można uznać, że przedmiotowe certyfikaty inwestycyjne zostały nabyte, jak twierdzi skarżący w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, do którego to obrotu odwołuje się ustawodawca w treści art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego uzyskany zarówno w 2012, 2013 i 2014 roku dochód ze sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych, nabytych przez skarżącego w 1996 r. nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do art. 19 ustawy o zmianie updof, w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 6. Jednocześnie z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego wynika, iż zwolnienia podatkowe należy pojmować ściśle, tj. zgodnie z ich literalnym brzmieniem. W stosunku do tego rodzaju norm - stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - niedozwolona jest zarówno wykładnia rozszerzająca jak i zawężająca. W myśl zatem konstytucyjnej zasady równości oraz wskazanej zasady powszechności opodatkowania zwolnienie - wynikające z treści art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie jedynie w sytuacjach wskazanych w tym przepisie. Organ zasadnie podkreślił, że nie jest uprawniony do samoistnego rozszerzania zakresu obowiązywania preferencji podatkowej określonej w powołanym uregulowaniu. W świetle powyższego, uzyskane dochody (poniesione straty) z dokonanej po 31 grudnia 2003 r. sprzedaży papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek: dopuszczenia tych papierów wartościowych do obrotu publicznego, nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, nie dokonywania ich sprzedaży. Warunkiem jest jednak nabycie od uprawnionego podmiotu. Nabycia nie od banku ale od spółki akcyjnej, której przedmiotem jest wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, jak wymaga tego przepis art. 111 ust. 2 ustawy Prawo o obrocie papierami wartościowymi. Brak spełnienia tej przesłanki powoduje niemożność skorzystania z ulgi. Z kolei nie przestrzeganie tej przesłanki spowodowałoby, że w korzystniejszej sytuacji od polskich rezydentów podatkowych byłyby osoby korzystające z tej formy inwestycji, za granicą, gdyż instytucja sprzedająca takie papiery miałaby do spełnienia mniej wymogów formalnych. Z pewnością godziłoby to w konstytucyjną zasadę równości opodatkowania. 7. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie skarżący będący polskim rezydentem podatkowym dokonał sprzedaży szwajcarskich papierów wartościowych, zatem należy odwołać się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm.). Jak stanowi art. 13 ust. 4 Konwencji zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc na grunt tych przepisów uzyskany przez skarżącego dochód ze sprzedaży papierów wartościowych podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w powołanym powyżej art. 30b ust. 1 updof. Tym samym skarżący był obowiązany złożyć w stosownym terminie zeznanie roczne PIT-38 za rok 2012, 2013 i 2014, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 updof i wpłacić należy podatek do właściwego urzędu skarbowego. 8. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.