III SA/Wa 649/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3135 zł (trzy tysiące sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją o nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2004 roku, na mocy której organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności Pana L. O., dalej zwanego Skarżącym, za zaległości podatkowe "M." sp. z o.o. w K. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązanie tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Decyzja organu I instancji przeniosła na Skarżącego, byłego członka zarządu spółki "M.", odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2001 roku określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2004 roku o nr [...], która została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op). Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w W., zgodnie z art. 116 Op w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Jednakże stosownie do art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 tego artykułu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący był członkiem zarządu spółki "M." w okresie od 17 lipca 2001 roku do dnia 5 października 2001. Tym samym błędne było – wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - orzeczenie organu I instancji o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 roku, ponieważ zaległość podatkowa za ten miesiąc powstała dopiero po 25 października 2001 roku, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. W pozostałym jednak zakresie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2004 roku była zdaniem organu II instancji prawidłowa, bowiem Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. Skarżący nie wskazał także mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Nadto, jak ustalono, spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym, nie ujawniono też majątku spółki, wierzytelności ani innych praw majątkowych. Pozwalało to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przyjąć, że prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Oceny tej nie mogła zdaniem organu podatkowego II instancji zmienić ta okoliczność, że Skarżący w toku postępowania przedstawił bilans spółki za 2001 rok, z którego wynikało, że wartość jej majątku trwałego przekraczała wówczas 350.000 zł. Zdaniem organu podatkowego, nawet pomijając fakt, iż bilans ten przedłożono w formie nie podpisanego wydruku komputerowego, to nie sposób uznać, aby dokumentował on istnienie majątku spółki na dzień wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 roku dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Odwołując się do przepisu art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 roku, nr 118, poz. 512) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W przypadku Skarżącego obowiązki te nie zostały dopełnione, co więcej nie złożono też podania o otwarcie postępowania układowego, co skutkowałoby wstrzymaniem biegu terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy II instancji podkreślił również, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki oznacza brak możliwości egzekwowania należności – wobec braku jakiegokolwiek majątku spółki – bez względu na to, jakiego okresu dotyczą tytuły wykonawcze. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że aby można przenieść na członków zarządu spółek kapitałowych odpowiedzialność za zaległości podatkowe, spełnione muszą być określone w ustawie przesłanki. Po pierwsze egzekucja przeciwko spółce musi się okazać bezskuteczna w całości lub części, po drugie, członek zarządu nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy oraz, po trzecie, nie wskaże on mienia, z którego egzekucja jest możliwa. W badanej sprawie, zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie podjął de facto czynności egzekucyjnych a jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym. Organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia nowego miejsca funkcjonowania spółki i zdecydował się postępowanie egzekucyjne umorzyć. Skarżący podniósł, że przekazał organom podatkowym informacje o wielkości majątku spółki w roku 2001, co organy bezpodstawnie pominęły, zamiast podjąć działania zmierzające do jego ujawnienia. Jak wyjaśnił, po trzech latach od daty zaprzestania sprawowania funkcji członka zarządu, nie był w stanie podać bliższych informacji o stanie majątkowym spółki, lecz przekazał organom podatkowym m.in. informację o sprzedaży udziałów w spółce, co powinno było pomóc organom podatkowym w ustaleniu miejsca pobytu właścicieli spółki oraz określenia jej sytuacji majątkowej. Nadto Skarżący zarzucił, że w aktach sprawy brak jest informacji o tym, czy postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "M." toczyło się także przeciwko innym członkom jej zarządu. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2003 roku o sygn. III SA 2889/02 (Lex nr 134014), Skarżący przytoczył wyrażony w nim pogląd Sądu, że w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna, a współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego. Jeżeli zaś, wskazał Skarżący, postępowanie takie w stosunku do innych członków zarządu się nie toczyło, to potwierdza to pogląd, że organy podatkowe obciążyły odpowiedzialnością właśnie jego, gdyż było to z ich punktu widzenia rozwiązanie najprostsze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył zasadniczo argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że umowa sprzedaży udziałów w spółce "M." została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wskazuje to, że nie można zasadnie przypuszczać, że w tym czasie doszło także - w związku ze zmianą stosunków własnościowych w spółce - do zmiany jej siedziby. Ustalenia poczynione zatem w tym zakresie, że spółka nie prowadzi działalności pod dotychczasowym adresem i nie można wskazać majątku spółki, z którego by można egzekwować zaległości podatkowe, były całkowicie prawidłowe i uzasadniały decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za nie na Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz.1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku. Ponieważ sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, przy czym podatek ten nie obejmował zobowiązania dodatkowego, nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2004 roku o nr [...], określająca zobowiązania spółki "M." w tym podatku miała charakter deklaratoryjny w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Op, co oznacza, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2001 roku należy stosować przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Art. 116 Op w tym brzmieniu stanowił w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2 art. 116 Op określał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W badanej sprawie podstawą orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego była stwierdzona nieskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co wynikało z ustalenia, że spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym. W toku postępowania nie udało się ponadto ujawnić majątku spółki, wierzytelności ani innych praw majątkowych. Zarzut Skarżącego, iż stwierdzenie nieskuteczności postępowania egzekucyjnego przez organ podatkowy jest nieprawidłowe, mimo iż zostało oparte o postanowienie o umorzeniu tego postępowania, jest zasadny. Dla tej oceny nie ma znaczenia, iż Skarżący, uzasadniając ten zarzut, stwierdził jedynie, iż organ egzekucyjny, ograniczając się do stwierdzenia, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym i nie podejmując de facto czynności egzekucyjnych, przedwcześnie umorzył postępowanie i pominął inne nieprawidłowości tego postępowania. Zdaniem Sądu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 roku, nr 110, poz.968; ze zm., dalej uopea) w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli tylko przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej. Wobec braku zatem właściwych uregulowań w kwestii skutków zmiany adresu w toku postępowania, należy w postępowaniu egzekucyjnym stosować art. 41 k.p.a., który stanowi, iż w toku postępowania strony oraz ich przedstawiciele i pełnomocnicy mają obowiązek zawiadomić organ administracji publicznej o każdej zmianie swego adresu. Konsekwencją zaniedbania tego obowiązku jest określone w § 2 tego artykułu domniemanie doręczenia pisma pod dotychczasowym adresem, przy czym w myśl ustalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego strona winna być o tym uprzedzona w myśl art. 9 k.p.a. (np. wyrok z dnia 14.09.2001 r. w/s VSA 545/01 – Lex 121800 oraz wyrok z dnia 13.04.2000 r. W/s V SA 2362/99 -Lex 49871). Z użytego w tym przepisie sformułowania "w toku postępowania" wnioskować należy, iż jeśli strona zmieni swój adres przed jego wszczęciem, organ nie ma możliwości uznać na mocy art. 41§ 2 k.p.a. w zw. z art. 18 upea, że pismo zostało stronie doręczone. W niniejszej sprawie upomnienie do spółki "M." w trybie art. 15 upea, tj. czynność poprzedzająca wszczęcie postępowania egzekucyjnego, skierowane zostało na – jak wynika z adnotacji poczty na zwrocie upomnienia (k 1-3 akt adm.) – pod adres niewłaściwy, spółka bowiem w tym czasie już od roku nie prowadziła pod tym adresem swojej działalności. Tym samym nie mogło dojść do jego skutecznego doręczenia. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 11 maja 2004 roku w/s I SA/Łd 992/03 (Prz.Podat. 2004/11/60) z unormowania art. 27 § 1 pkt 2 ustawy z 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że na wierzycielu spoczywa obowiązek ustalenia i wskazania w tytule wykonawczym adresu ... . Braki tytułu wykonawczego w powyższym zakresie uzasadniają odmowę przystąpienia do egzekucji i zwrot tytułu wierzycielowi na podstawie art. 29 § 2 tej ustawy. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę reguła ta ma zastosowanie tak do osób fizycznych, jak i osób prawnych. Mimo to w tytule wykonawczym z dnia [...] sierpnia 2003 roku (k. 2 akt adm.) jako adres właściwy spółki w pozycjach 19-28 podano adres, pod którym nie doszło już do doręczenia upomnienia. Na tę okoliczność powinien był zwrócić uwagę organ egzekucyjny, pozwalała ona bowiem stwierdzić, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 upea, a zatem organ egzekucyjny był obowiązany zwrócić go wierzycielowi. Mimo tego błędu organ egzekucyjny podjął postępowanie egzekucyjne, ograniczając się w jego toku jedynie do stwierdzenia, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym. Brak jakichkolwiek czynności mających na celu ustalenie nowego adresu spółki, śladów jej działalności, a przede wszystkim jej majątku, uzasadnia stwierdzenie, że umorzenie postępowania nastąpiło wbrew postanowieniom art. 59 upea, w szczególności zaś niezgodnie z warunkiem umorzenia określonym w § 2 tego artykułu. Te naruszenia zaś powodują, że trudno uznać, aby w badanej sprawie można było uznać, że określony w art. 116 Op warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki został spełniony. Przyjęcie poglądy prezentowanego przez organy podatkowe prowadziłoby zdaniem Sądu do zdjęcia z wierzyciela obowiązku podania właściwego adresu dłużnika a z organu egzekucyjnego obowiązku badania tytułu wykonawczego w tym zakresie, każda nieprawidłowość adresu prowadziłaby bowiem do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tym niemniej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił decyzją z dnia [...] maja 2004 roku o nr [...] zaległości spółki "M." w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001 roku, po czym skierował ją – celem doręczenia – pod adres, którego nieprawidłowość już wcześniej była przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. W tym czasie było już oczywiste, że doręczenie pod tym adresem jest niemożliwe, trudno zatem uznać, żeby organ mógł pozostawić pismo w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na mocy art. 146 § 2 Op, do zmiany adresu nie doszło bowiem w toku postępowania, niemożliwe jest tym bardziej uznanie, że do doręczenia tej decyzji doszło w trybie art. 150 Op. W tych warunkach nie ma już znaczenia i Sąd podniesie to wyłącznie na marginesie swoich rozważań, że analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji prowadzi do wniosku, iż brak jest na niej wyraźnej informacji doręczyciela, czy i w jaki sposób powiadomił adresata o przesyłce. Skoro na przesyłce, jak i na zwrotnym poświadczeniu odbioru, brak było informacji o sposobie zawiadomienia adresata o przesyłce, to tym samym – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2001 roku w/s II SA 2871/00 (Lex nr 53460) - organ odwoławczy nie był w stanie ustalić terminu doręczenia decyzji adresatowi. Pogląd ten, wyrażony w oparciu o art. 44 k.p.a., zachowuje aktualność tak na gruncie Kodeksu postępowania cywilnego, jak i na gruncie Ordynacji podatkowej, jeżeli bowiem nie wiadomo jak działał doręczający, doręczenia nie można uznać za dokonane. Ponieważ zaś, zgodnie z art. 108 § 1 Op w brzmieniu z roku 2001 o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, a decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, to wobec wątpliwości co do skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2004 roku o nr [...], organ nie był uprawniony orzec o odpowiedzialności Skarżącego w trybie art. 116 Op. Jednocześnie należy zaznaczyć, że bez znaczenia dla ewentualnej oceny odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki "M." za jej zaległości podatkowe jest okoliczność, że przekazał on organom podatkowym informacje o wielkości majątku spółki w roku 2001, jak również informację o sprzedaży udziałów w spółce, co powinno było pomóc organom podatkowym w ustalenia miejsca pobytu właścicieli spółki oraz określenia jej sytuacji majątkowej. Tego rodzaju działania Skarżącego nie wypełniają bowiem warunków uwolnienia się do odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 Op. Zgodnie bowiem z przepisem tego artykułu warunkiem takim jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Nie chodzi tutaj zatem ani o majątek, będący własnością spółki w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, ani o majątek będący w jej posiadaniu w jakimkolwiek innym czasie. Mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, wtedy bowiem przeniesienie jej jest niecelowe, gdyż możliwa będzie egzekucja z mienia wskazanego. Regulacja ta koresponduje z warunkiem podstawowym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. warunkiem bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Biorąc jednakże pod uwagę, że do wydania decyzji organów podatkowych obu instancji doszło w sytuacji, gdy nie została skutecznie doręczona decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, jak również, że nie została spełniona przesłanka bezskuteczności prowadzonej egzekucji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.