III SA/Wa 651/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi D. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2007 r. nr ITPB1/415-352/07/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p.", Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko D. P., zwanego w dalszej części "skarżącym", zawarte we wniosku z 28 września 2007 r., jest nieprawidłowe. We wniosku skarżący wskazał, iż jest żołnierzem zawodowym i rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby [...] poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO CC Air HQ w Ramstein w Niemczech, na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych polega na wsparciu i zabezpieczeniu w systemy informatyczne i łączności Sektora i Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych w Ramstein, jak i wszystkich zespołów wydzielanych i uczestniczących w przedsięwzięciach takich jak ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji ISAF (International Security Assistance Force) w Afganistanie. Skarżący otrzymuje uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w Niemczech. Podstawą wypłacania tych należności są rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Zarówno uposażenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna są wypłacane przez płatnika, tj. Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W.. Od wszystkich należności pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a wystawiony PIT11/8B zawierał należność zagraniczną przeliczoną z euro na złote. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy ma prawo do zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (w wysokości ustalonej rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. 186 poz. 1555), czy też może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "pdof" lub "ustawa"). Zdaniem skarżącego należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2007 r. uznał w/w stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej, tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Minister Finansów wyjaśnił, iż warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) ww. rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. Żaden z tych warunków nie dotyczy skarżącego, bowiem wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwa sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustosunkowując się do możliwości zwolnienia uposażenia skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 pdof, organ wyjaśnił, że przepis ten dotyczy tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, a nie obejmuje dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego, zatem nie może znaleźć zastosowania do uposażenia skarżącego, gdyż nie pozostaje on w stosunku pracy, tylko w stosunku służbowym. Pismem z dnia 15 stycznia 2008 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając rażące naruszenie przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze i interpretacji, a także dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M. z U. W., [...]. W uzasadnieniu skargi skarżący raz jeszcze podkreślił, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych – regułę syntaktyczną. Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof skarżący wywiódł, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy. Powołując się na opinię językową prof. dr hab. A. M. skarżący podał, że w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa, jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Zdaniem skarżącego prawodawcy prawdopodobnie chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą). Skarżący stanął na stanowisku, że intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". Podniósł też, że w sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. W konsekwencji nie zgodził się z organem, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Jego zdaniem wystarczające jest bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju) i to nie tylko zawodowego do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które ów przepis zawiera. Organ naruszył więc nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, ale także art. 120 i art. 121 O. p., a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Skarżący nie zgodził się z organem, że w procesie interpretacji prawa należy kierować się m. in. dyrektywą uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy – ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym, zdaniem skarżącego, Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Przekroczył więc zakres ustawowego upoważnienia. Skarżący uznał za chybione stwierdzenie Ministra Finansów, jakoby zwolnienie określone w spornym przepisie dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) ww. rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. Za nieuprawnione uznał też stanowisko organu, jakoby skarżący nie mieścił się w zakresie podmiotowym spornego przepisu. W jego ocenie Minister Finansów stanowiska tego nie uzasadnił, a jedynie przytoczył przepisy, czym naruszył przepisy art.120 i art. 121 O.p. Organ nie uzasadnił też, dlaczego należność otrzymywana przez skarżącego za granicą, nie jest należnością, o której mowa w spornym przepisie. Ponadto w ocenie skarżącego zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 20 pdof dotyczy żołnierzy zawodowych uzyskujących dochody ze stosunku służbowego, zatem zwolnienie to będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Wobec niewątpliwie wadliwego pod względem językowym skonstruowania art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest dokonanie analizy gramatycznej tego przepisu. Otóż w ocenie Sądu literalna, gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i funkcjonariuszom Straży Granicznej, a także pracownikom jednostek wymienionych wyżej służb, przy czym zawsze podatnicy ci, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinni realizować cele wskazane w tym przepisie w ramach jednostki wojskowej. Zauważyć bowiem należy, że choć w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a grupy te oddzielone są przecinkiem, co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami, a pracownikami jednostek wojskowych, to jednak taki łącznik istnieje. Otóż jest nim imiesłów "użytych" sformułowany w tym właśnie przypadku, tj. w dopełniaczu. Jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. Gdyby miało być tak, jak twierdzi skarżący, imiesłów "użytych" sformułowany byłby w celowniku, i miałby formę "użytym". Wówczas, inaczej wyrażając zamysł ustawy, należałoby ten przepis sformułować i odczytać, iż wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym"...itd. Tymczasem w omawianym przepisie nie występuje ten imiesłów w takim przypadku, dlatego dla uznania, że z punktu widzenia gramatycznego i logicznego omawiany przepis jest kompletny, imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych. Co więcej – z punktu widzenia zasad języka polskiego czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi; ludzi się nie "używa". Używać można narzędzi, języka, sprzętu, itp., używać w końcu można też Sił Zbrojnych RP (vide tytuł ustawy z 17 grudnia 1998 r.) oraz jednostek wojskowych i innych. Także więc z tego powodu właściwsze jest odniesienie imiesłowu "użytych" do jednostek wojskowych, a w konsekwencji skonstatowanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy konieczne jest uznanie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym celu. Na gruncie wyłącznie językowej interpretacji art. 21 ust. 1 punkt 83 organ ma zatem rację. W ocenie Sądu wykładnia językowa w niniejszej sprawie jest jednak zawodna. Przyjąć należy bowiem, jak zawsze w toku procesu wykładni przepisu prawnego, że Ustawodawca jest racjonalny i nie tworzy norm, które nie mają żadnej treści, norm, które są puste. Otóż w razie przyjęcia interpretacji organu część omawianego przepisu byłaby martwa. Ani z ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), ani z przywoływanej przez organ ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, ani z żadnych innych przepisów pragmatycznych nie wynika bowiem, aby funkcjonariusze celni kierowani byli w ramach jednostek (celnych, wojskowych, policyjnych) do służby poza granicami państwa. Funkcjonariusze celni mogą jednak wyjeżdżać poza granice państwa w określonych celach, nie w ramach jednostki. Po drugie zauważyć należy, że ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, na którą konsekwentnie powołuję się organ, nie przewiduje użycia lub obecności jednostek wojskowych w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Przyjmując interpretację organu dojść należałoby do wniosku, że kolejna, znaczna część art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy nie zawiera żadnej treści normatywnej. Skoro bowiem przepis ten, zdaniem organu, zwalnia z podatku tylko tych żołnierzy, którzy na podstawie ustawy z 17 grudnia 1998 r. i w ramach jednostki wojskowej realizują określone cele poza granicami państwa, np. zapewniają bezpieczeństwo w komunikacji międzynarodowej, to zbiór takich żołnierzy jest z matematycznego punktu widzenia zbiorem pustym. Można co prawda bronić tezy, że w określonych częściach art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy Ustawodawca nawiązuje do ustawy z 17 grudnia 1998 r., a w innych częściach od tej ustawy abstrahuje, to jednak taka teza poddaje w wątpliwość racjonalność prawa i konstytucyjną wartość przyzwoitości legislacji, i jako taka oceniona być powinna jako sztuczna, skonstruowana wyłącznie na potrzeby obrony stanowiska organu. Ponadto, z legislacyjnego punktu widzenia właściwym rozwiązaniem ustawy (przy założeniu, że intencją Ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia podatkowego wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na podstawie ustawy z 17 grudnia 1998 r.) byłoby odwołanie się w komentowanym przepisie wprost do tej ustawy, a nie operowanie w jakiejś części sformułowaniami tej ustawy, zaś w innej części przepisu używaniem nowych, samoistnych treści w oderwaniu od niej. W sytuacji, gdy Ustawodawca w komentowanym przepisie zamierzał ograniczyć zwolnienie podatkowe do określonej podmiotowo kategorii podatników, stosuję taką właśnie technikę legislacyjną, (vide np. punkt 104 oraz 113 omawianego przepisu, w którym odwołano się do wymienionych tam ustaw). W art. 21 ust. 1 punkt 83 zastosował technikę inną, co nie powinno zostać uznane za przypadkowe. Należy też podnieść i ten argument, że interpretacja zastosowana przez organ prowadzić może do wątpliwości co do zgodności art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Gdyby bowiem uznać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie określonym podatnikom wyszczególnionym nie ze względu na ich relewantną cechę (rodzaju służby poza granicami państwa), lecz ze względu na cechę stricte formalną (podstawę prawną pełnienia służby poza granicami), to zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej takich podatników nie dałoby się pogodzić z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Żołnierze wykonujący faktycznie te same zadania mogliby mieć wówczas zupełnie inną sytuację podatkową. Z opisu służby skarżącego wynika natomiast, że pozostaje on w gotowości do udziału w konflikcie zbrojnym albo w misji pokojowej. Uznać należy, że służy to wzmocnieniu sił państw sojuszniczych. Mając powyższe na uwadze dojść należy do wniosku, że w art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (indywidualnie skierowani czy też wyznaczeni w ramach jednostki) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonym w tym przepisie, w tym np. dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych. Ustawa w omawianym przepisie posługuje się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy oraz ich służby poza granicami państwa, choć w procesie ustalania właściwego znaczenia pojęcia "wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych" dopuszczalne byłoby posiłkowanie się tymi przepisami. Jak zasadnie wskazuje skarżący należy jednak pamiętać o zasadzie autonomii prawa podatkowego, dlatego odwoływanie się do przepisów pragmatycznych, w tym do rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, nie jest możliwe wtedy, gdy prowadzi to do wniosku o nieracjonalności Ustawodawcy. W tej sytuacji dokonany przez organ podział żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na "wyznaczonych" i "skierowanych" do tej służby, podział tak istotny z punktu widzenia stanowiska organu, traci rację bytu. Skoro bowiem art. 21 ust. 1 punkt 83 dotyczyć musi nie tylko żołnierzy kierowanych do służby, ale też pełniących ją wskutek indywidualnego wyznaczenia, to odwoływanie się do rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. oraz do rozporządzenia z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa jest na potrzeby niniejszej sprawy zbędne. Owszem – podział taki jest prawnie istotny, ale tylko na gruncie przepisów pragmatycznych, nie zaś z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji bezprzedmiotowa, w świetle art. 21 ust. 15 punkt 2 in fine ustawy, staje się analiza kwestii, czy skarżący może skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 punkt 2 ustawy. W dalszym postępowaniu organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.