III SA/Wa 652/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. z siedzibą w Los Angeles ("Skarżący", "Strona", "Fundusz"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Naczelnik US", "Organ I instancji") z dnia [...] lipca 2017 r. o odmowie wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym: Fundusz w dniu 21 kwietnia 2017 r. wystąpił do Naczelnika o zwrot nadpłaty (stwierdzonej decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r.) wraz z oprocentowaniem, w części niepokrytej przelewem dokonanym przez Organ I instancji dnia 20 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu swojego stanowiska Fundusz wskazał, że kwota zwrócona na jego konto nie wyczerpuje należnej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Dnia 12 maja 2016 r. Fundusz wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 4 312 035 zł, i taka kwota została na jego rzecz przekazana. Fakt uiszczenia przez Naczelnika ww. kwoty, zdaniem Strony, nie stanowi jednak uregulowania w całości należnego zobowiązania, ponieważ od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do momentu dokonania płatności od kwoty wnioskowanej nadpłaty, na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"), powinno zostać naliczone oprocentowanie. Zdaniem Strony wobec tego, że wniosek wpłynął do Naczelnika w dniu 30 czerwca 2016 r., Organ ten powinien wydać decyzję w terminie do dnia 30 sierpnia 2016 r. Niedochowanie przez Naczelnika dwumiesięcznego terminu spowodowało konieczność naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia przedmiotowego wniosku. We wniosku Strona, powołując się na art. 78a Op, wskazała, że zwrócona kwota nadpłaty powinna zostać proporcjonalnie zaliczona na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Według wyliczenia przedstawionego we wniosku brakująca kwota nadpłaty na dzień 20 stycznia 2017 r. wynosi 193 746, 23 zł. Naczelnik US, decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Organ I instancji doszedł do przekonania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Fundusz. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op, poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych mimo, że decyzja dotycząca nadpłaty została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia przez Fundusz wniosku, a Fundusz nie przyczynił się do opóźnienia w jej wydaniu. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie prawa do wypłaty oprocentowania. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został złożony na podstawie art. 75 § 1 Op, przez podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych podlegającego w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie wymagało wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż oprocentowanie jest nierozerwalnie związane z nadpłatą, o prawie podatnika do oprocentowania nadpłaty można mówić tylko w sytuacji jej stwierdzenia. W przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę kwestia ewentualnego prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty winna być rozpatrywana na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 2 Op. O konieczności naliczenia i wypłaty oprocentowania decyduje bowiem wystąpienie jednej z przesłanek określonych w ww. art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b Op. Z przepisu tego wynika, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty: a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Organu I instancji, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Fundusz. Wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12 maja 2016 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu w dniu 30 czerwca 2016 r. Wobec faktu, że do wniosku nie załączono dokumentów potwierdzających umocowanie Dori Laskin, tj. osoby udzielającej pełnomocnictwa do reprezentowania Funduszu w przedmiotowej sprawie, Naczelnik US, pismem z dnia 28 lipca 2016 r., wezwał pełnomocnika do usunięcia ww. braków formalnych wniosku, w terminie siedmiu dni licząc od dnia doręczenia wezwania. Wyżej wymienione wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 29 lipca 2016 r., zaś odpowiedź na to wezwanie wpłynęła do Naczelnika US w dniu 9 sierpnia 2016 r. Strona w odpowiedzi załączyła dokumenty wskazane w wezwaniu. Z tych względów Dyrektor IAS zakwestionował zarzut, że Naczelnik po 2 miesiącach od dnia złożenia wniosku wystosował pierwsze merytoryczne wezwanie do Funduszu. W przekonaniu Organu odwoławczego dopiero od dnia uzupełnienia braków formalnych, tj. od 9 sierpnia 2016 r., Naczelnik US mógł przystąpić do merytorycznego rozpatrywania złożonego wniosku. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione wraz z wnioskiem dowody nie były wystarczające do ustalenia, czy Fundusz w okresie objętym wnioskiem prowadził działalność na zasadach analogicznych do polskich funduszy inwestycyjnych i w konsekwencji, czy korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego Naczelnik US zobowiązany był zweryfikować tę okoliczność. Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając, że Fundusz jest podmiotem zagranicznym, funkcjonującym w innym systemie prawnym i w oparciu o przepisy prawa obcego państwa, zasadnym jest twierdzenie, według Dyrektora, że Naczelnik US nie miał wiedzy co do zasad i podstaw prawnych funkcjonowania Funduszu. Organ I instancji pozyskał zatem stosowne informacje, dowody i wiedzę zarówno od Strony postępowania, jak też włączył do akt sprawy informacje pochodzące od administracji podatkowej USA, właściwej dla Strony, co w sprawie zakończonej decyzją nadpłatową miało wpływ na wydłużenie postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Dyrektora zasadnie Organ I instancji odmówił naliczenia oprocentowania z tytułu zwrotu stwierdzonej nadpłaty ze względu na przyczynienie się Strony do niedochowania terminu określonego w ww. przepisie Ordynacji podatkowej. Na decyzję Organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op, poprzez odmowę wypłaty oprocentowania, mimo, że decyzja ta została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia przez Skarżącego wniosku, a Skarżący nie przyczynił się do opóźnienia w jej wydaniu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podkreślił, że pierwsze wezwanie dotyczące uzupełnienia umocowania, zostało wydane przez Naczelnika US dopiero po 4 tygodniach od dnia złożenia wniosku, na które Fundusz odpowiedział pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. Organ I instancji dopiero po 2 miesiącach od dnia złożenia wniosku wystosował pierwsze merytoryczne wezwanie do Funduszu po przeanalizowaniu dowodów przedłożonych przez Fundusz wraz z wnioskiem. Skarżący podniósł również, że Naczelnik prowadził wobec Funduszu, jak również wobec innych amerykańskich funduszy inwestycyjnych, szereg analogicznych postępowań nadpłatowych, zainicjowanych wnioskami złożonymi przed 2016 r. W toku tych postępowań Naczelnik wzywał strony, w tym Fundusz, do przedstawienia analogicznych wyjaśnień, jak te objęte treścią wezwania z 30 sierpnia 2016 r. w niniejszej sprawie. W związku z tym Organ I instancji z urzędu był w posiadaniu odpowiednich informacji już w momencie złożenia wniosku, np. informacji dotyczących celu, przedmiotu działalności oraz obowiązków Funduszu, które nie znajdują się w jego statucie, lecz w zgłoszeniu rejestracyjnym. Naczelnik posiadał wiedzę na temat organów sprawujących kontrolę nad funduszem i jej zakresu. Powyższe świadczy, w ocenie Skarżącego, że do czasu wydania pierwszego merytorycznego wezwania, tj. 2 miesiące po wszczęciu postępowania, Organ nadal nie przeanalizował wniosku. Mając zatem na uwadze, że postępowania podatkowe, w tym wobec Funduszu, w zakresie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych toczą się przed Naczelnikiem od 2010 r., informacje dotyczące funkcjonowania Funduszu są faktami znanymi Organowi. Naczelnik prowadził i prowadzi nadal wiele postępowań podatkowych wobec amerykańskich funduszy inwestycyjnych, w tym wobec Funduszu. Wiele z tych postępowań jest już zakończone decyzjami, w których dokonywano porównania amerykańskich funduszy inwestycyjnych z funduszami polskimi. W każdym z postępowań dotyczących amerykańskich funduszy inwestycyjnych, charakteryzujących się analogicznym do Skarżącego przedmiotem działalności i strukturą, pełnomocnik Skarżącego przedkładał ogólne informacje dotyczące funkcjonowania funduszy z USA, a także szczegółowe dotyczące konkretnego funduszu, w tym informacje dotyczące funkcjonowania Skarżącego. Skoro zatem Naczelnik US w przeszłości otrzymywał już odpowiedzi, z których wynikało, że informacje objęte treścią wezwań znajdują się w dokumentach złożonych wraz z wnioskiem, nie powinien ponownie wzywać Funduszu o wyjaśnienie tych kwestii. Fundusz powtórzył, że udzielał odpowiedzi Naczelnikowi US na jego wezwania bezzwłocznie, w terminie 7 dni, zatem nie przyczynił się do przedłużenia postępowania w sprawie nadpłaty ponad ustawowy dwumiesięczny termin. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na aprobatę zasługuje zaprezentowana w skardze wykładnia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Przyjąć należy, że jeśli decyzja w przedmiocie nadpłaty nie zostanie wydana w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku w tej sprawie, to nadpłata nie podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy to sam podatnik (płatnik, inkasent) przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W przeciwnym wypadku, tzn. kiedy podatnik nie przyczynił się do opóźnienia, nadpłata stwierdzona w decyzji spóźnionej (tj. wydanej z uchybieniem terminu 2 miesięcy) podlega oprocentowaniu. Nawet więc wówczas, kiedy za opóźnienie nie odpowiada organ podatkowy z tego np. względu, że sprawa miała obiektywnie szczególnie zawiły charakter, wnioskującemu o nadpłatę należy się oprocentowanie, o ile on sam także nie ponosi winy w tym opóźnieniu. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty Fundusz złożył w dniu 30 czerwca 2016 r., zaś decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana dopiero w dniu [...] stycznia 2017 r., zatem uchybienie terminu 2 miesięcy jest oczywiste. W tej sytuacji pojawia się kwestia, czy Fundusz przyczynił się do uchybienia temu terminowi. W ocenie Sądu na pytanie to odpowiedzieć należy przecząco. Otóż, jak wynika z akt, i na co trafnie wskazano w skardze, Naczelnik podjął pierwszą czynność w sprawie, a było to wezwanie - w trybie art. 169 § 1 Op - do uzupełnienia przedłożonego pełnomocnictwa, dopiero w dniu 28 lipca 2017 r. Można więc stwierdzić, że prawie połowa czasu ustawowo przewidzianego dla załatwienia wniosku nadpłatowego upłynęła w stanie bezczynności Naczelnika, choć wezwanie do uzupełnienia braków pełnomocnictwa, jako nie wymagające żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych ani żadnego postępowania dowodowego, powinno być wystosowane natychmiast. Przy tym odnotować trzeba, że Fundusz odpowiedział na to pierwsze wystosowane wezwanie niezwłocznie, w ustawowym terminie 7 dni. Art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji jasno wskazują na obowiązek prowadzenia postępowania szybko, tj. na tyle sprawnie, aby zakończyć je w terminie 1 miesiąca, zaś wyjątkowo – 2 miesięcy. Zwlekanie przez 4 tygodnie z wezwaniem o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być uznane za realizację tych przepisów, choć niewątpliwie pełnomocnik Fundusz zobowiązany był do załączenia do wniosku wyczerpujących dokumentów potwierdzających skuteczne udzielenie pełnomocnictwa. Choć więc to początkowe opóźnienie nie wyniknęło w całości z winy Organu, to jednak przyjmując za wystarczający na wezwanie do uzupełnienia braku formalnego wniosku maksymalny termin 7 dni, wina w opóźnieniu w zakresie co najmniej 21 dni musi być przypisana Naczelnikowi. Do samego wniosku o nadpłatę załączono szereg dokumentów i wyjaśnień, z których m.in. już wynikały okoliczności, o wyjaśnienie których Naczelnik zwrócił się kolejnym wezwaniem z dnia 30 sierpnia 2016 r., czyli po 2 miesiącach od wpłynięcia wniosku. Uwzględnić przy tym należy, że odpowiedź Funduszu na wezwanie o uzupełnienie braku formalnego wniosku wpłynęła do Organu już w dniu 9 sierpnia 2016 r., zatem zwlekanie z wystosowaniem wezwania aż do 30 sierpnia 2006 r. także nie znajduje żadnego uzasadnienia. Niezależnie więc od tego, czy Fundusz rzeczywiście zobowiązany był do załączenia do wniosku wszystkich dokumentów i dowodów, jakie Naczelnik uzna za konieczne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, czy też do tego zobowiązany nie był, zwlekanie przez Organ I instancji przez kolejne 21 dni z podjęciem pierwszej czynności merytorycznej musi być uznane za następną przyczynę zwłoki w załatwieniu wniosku, która to zwłoka doprowadziła ostatecznie do uchybienia terminu wynikającego z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op, i to przyczynę zawinioną. Rozstrzygając bowiem dylemat, czy Fundusz był zobowiązany już z góry przewidzieć, jakie dokumenty i dowody będą konieczne do rozpatrzenia wniosku, w ocenie Sądu należy stwierdzić dalej idącą okoliczność, że Strona takiego obowiązku nie miała i dlatego nie można było go od niej wymagać. Gdyby bowiem uznać, że strona postępowania podatkowego, w tym w sprawie nadpłaty, ma bezwzględny obowiązek wyposażenia organu z góry we wszystkie dowody i dane konieczne do załatwienia sprawy, to niewątpliwie Ustawodawca nie przewidziałby terminu aż 2 miesięcy na załatwienie tej sprawy przez organ. Skoro natomiast wyznaczono taki właśnie termin jako konieczny i wystarczający, to najwyraźniej miał on służyć do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tych przypadkach, kiedy nawet pomimo lojalnego zachowania wnioskodawcy zachodzi potrzeba takich dodatkowych czynności dowodowych. Termin ten jest więc z jednej strony wypadkową wymogu, aby wnioskodawca lojalnie współpracował z organem, w tym szybko złożył wszystkie te dowody, które racjonalnie uzna za potrzebne w sprawie, oraz - z drugiej strony - notoryjnie znanej okoliczności, że każdy wniosek wymaga analizy ad casum, i że nawet zaprezentowanie przez podatnika wszystkich znanych mu dowodów może nie wystarczać do niezwłocznego załatwienia wniosku podatnika. W niniejszej sprawie prowadzi to zatem do konkluzji, że nawet uznając w pewnym zakresie zasadność wystąpienia przez Naczelnika z wezwaniem z 30 sierpnia 2016 r., uznając też, że załączenie do pierwotnego wniosku Funduszu z 30 czerwca 2016 r. dokumentów i wyjaśnień było racjonalne i związane ze sprawą, w żadnym wypadku nie istnieje wytłumaczenie faktu, że decyzja w przedmiocie nadpłaty została wydana dopiero w dniu 18 stycznia 2017 r. Ewentualny brak pewnych dowodów i danych przy wniosku z 30 czerwca 2018 r., nawet jeśli był zawiniony przez Fundusz, nie usprawiedliwia tego, że przez 21 dni Naczelnik zwlekał z jakąkolwiek pierwszą czynnością w sprawie, i że przez kolejne 21 dni zwlekał z pierwszą czynnością merytoryczną. Z kolei przyjmując nawet, że dalsze czynności Naczelnika (włączenie w dniu 30 września 2016 r. do akt sprawy odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej oraz wydanie postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej z 10 listopada 2016 r.) były dokonane w terminie (Sąd uznał je jednak za dokonane ewidentnie zbyt późno, zwłaszcza, że Organ na tym etapie nie prowadził już dalszego postępowania dowodowego), z całą ostrością ponownie staje pytanie, czy Fundusz na tym etapie "przyczyniał się" do wydania decyzji z tak istotnym opóźnieniem. Ponownie bowiem należy podkreślić, że nadpłata tylko wtedy nie podlega oprocentowaniu, jeżeli do przekroczenia terminu z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji przyczynił się podatnik. Przy czym, w ocenie Sądu, przepisu tego nie wolno interpretować jako przyzwolenia dla organu podatkowego do wydania decyzji z dowolnym, nawet rażącym naruszeniem ustawowego terminu 2 miesięcy tylko dlatego, że w którymś momencie postępowania podatnik rzeczywiście spóźnił się z wykonaniem jakiegoś wezwania albo złożenia jakiegoś dowodu. Przykładowo – jeśli organ wezwał podatnika do złożenia koniecznego dokumentu w instrukcyjnym, rozsądnym i wystarczającym terminie 7 dni, a dokument taki złożono dopiero w dziewiątym dniu, to przecież nie może to stanowić pretekstu do wydania decyzji nadpłatowej z uchybieniem terminu aż o 4 miesiące! W ocenie Sądu termin z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji ulega niejako automatycznemu wydłużeniu o te okresy, kiedy podatnik, obiektywnie mogąc zastosować się do terminu wyznaczonego przez organ, albo wykonać daną czynność bez wezwania, nie czyni tego na czas. Wydłużenie terminu 2 miesięcy na wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty następuje tylko o te właśnie okresy zwłoki podatnika, ale nie o okresy dłuższe. Przeciwna interpretacja, która uzasadniałaby zwłokę organu w wydaniu decyzji o dowolny czas zawsze wtedy, kiedy podatnik nieco opóźnił się w wykonaniu uzasadnionych wezwań oraz w zaprezentowaniu dowodów, wypaczałaby samo ratio legis art. 78 § 1 Op, byłaby nie do pogodzenia z zasadą, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a ostatecznie – naruszałaby konstytucyjną zasadę ochrony własności (art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 2 Konstytucji). Jeśli bowiem Państwo niesłusznie dysponuje kwotą nadpłaconego podatku, to co do zasady, wskutek żądania podatnika, zobowiązane jest zrekompensować podatnikowi szkodę wynikającą stąd, że nie zwróciło nadpłaty na czas. Nie można tolerować sytuacji, w której w wyniku pewnego opóźnienia podatnika w wykonaniu jakiegoś wezwania lub przedstawienia jakiegoś dowodu organ wydaje decyzję w przedmiocie nadpłaty z wielomiesięcznym opóźnieniem, które nie pozostaje w żadnym związku przyczynowo – skutkowym z wcześniejszą zwłoką podatnika, i w wyniku tego opóźnienia organu podatnikowi odmawia się słusznej rekompensaty z tytułu nielegalnego przetrzymywania przez Państwo nadpłaconego podatku. Fundusz trafnie zauważył w piśmie z 26 września 2018 r., że odmawiając oprocentowania nadpłaty Organy powinny wskazać, jakie działania Strony wpłynęły na opóźnienie w wydaniu decyzji w przedmiocie nadpłaty i jak długa zwłoka została nimi spowodowana. Organy tego nie wskazały. W istocie jest to pytanie o zasygnalizowany wyżej związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy ewentualnym opóźnieniem podatnika, a zwłoką organu. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z Dyrektorem, że postępowanie w sprawie nadpłaty zostało wszczęte dopiero w dniu 9 sierpnia 2016 r., kiedy wykonane zostało wezwanie do wykazania umocowania pełnomocnika. Taki pogląd Organu oznaczałby zgodę na premiowanie bezczynności organów podatkowych w formułowaniu wezwań do usunięcia braków formalnych wniosków o nadpłatę – im później organ wzywałby do usunięcia takich braków, tym później następowałoby wszczęcie postępowania po usunięciu braków. W efekcie prowadziłoby to do ukształtowania sytuacji procesowej budżetu Państwa w sposób niezrozumiale korzystny, z pokrzywdzeniem słusznych uprawnień podatników do oprocentowania nadpłaty za czas efektywnego pozbawienia ich własnych pieniędzy. Poza tym oczywiście niezasadne jest też powoływanie się przez Organ na cywilistyczną koncepcję ciężaru dowodu. W postępowaniu podatkowym, jak w każdym postępowaniu administracyjnym, organy podatkowe mają do odegrania zasadniczą rolę w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. Z punktu widzenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji należało ocenić tylko to, czy Fundusz w takim stopniu uchybił jakimś swoim obowiązkom lojalnego współdziałania z Naczelnikiem w celu sprawnego, szybkiego ustalenia okoliczności faktycznych i prawnych postępowania w przedmiocie nadpłaty, że usprawiedliwione stało się wydanie decyzji w tym przedmiocie po ponad 6 miesiącach od wszczęcia postępowania. Na to pytanie odpowiedzieć należy przecząco. Z tych względów słusznie jest stanowisko Funduszu, że zwracając nadpłacony podatek w wyniku decyzji z 18 stycznia 2017 r. Naczelnik nie wyczerpał należnej, pełnej kwoty nadpłaty. Nadpłata powinna zostać oprocentowana (pomimo braku w tym zakresie odrębnego żądania we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – trudno przecież byłoby z góry zakładać, że Naczelnik nie dochowa terminu na wydanie decyzji), co powinno być uwzględnione w dalszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, Sąd uchylił decyzję Dyrektora. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. art. 205 § 2 i 4 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (2000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (3600 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).