III SA/Wa 653/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa N - P "A" sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2002 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa N - P "A" sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej PFRON) decyzją z [...] października 2007r. określił P. sp. z o.o. (w skrócie zwana "Spółką") zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. W podstawie prawnej wskazano art. 49 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o rehabilitacji"), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."). W uzasadnieniu stwierdzono m.in., że strona nie dokonywała należnych wpłat na PFRON za ww. okres, gdyż w jej ocenie obowiązek ich naliczania i odprowadzania nie dotyczy osób wykonujących pracę w N. przez przedstawicielstwo Spółki. Zdaniem Spółki dane otrzymane z ZUS nie uwzględniają osób stanowiących rezerwę kadrową, będącą na urlopach bezpłatnych, nieotrzymujących wynagrodzenia, choć pozostających w stosunku pracy. Organ wskazał, że kwestia zastosowania art. 21 ust. 6 ustawy o rehabilitacji była wielokrotnie wyjaśniana w korespondencji ze Spółką. Przedstawiono ją też w protokole z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2007r. dotyczącym 2001r. Zdaniem organu wyłączenie z ww. przepisu dotyczy tylko podmiotów działających na podstawie prawa międzynarodowego publicznego, nie zaś przedstawicielstw i oddziałów polskich podmiotów gospodarczych prowadzących działalność poza granicami Polski. Ma zastosowanie do placówek dyplomatycznych, urzędów konsularnych, przedstawicielstw i misji zagranicznych. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie statusu przedstawicielstwa lub misji zagranicznej. Organ podniósł także, że jeśli pracownicy są zatrudniani w Spółce, winni być wliczani do 25 etatów w danym miesiącu, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do art. 21 ust. 5 pkt 6 tej ustawy do liczby pracowników wlicza się również osoby przebywające na urlopie bezpłatnym, udzielonym na mocy art. 174 k.p., do udzielania którego pracodawca jest zobowiązany. Wyłączeniu podlegają jedynie pracownicy przebywający na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielania określają odrębne ustawy. Organ wyjaśnił ponadto, że po uwzględnieniu okoliczności podniesionej przez stronę - zatrudniania osób niepełnosprawnych (4,75 etatów) ponownie dokonał naliczenia zobowiązania, potwierdzając dane z protokołem kontroli za 2001r. Spółka w odwołaniu z [...] listopada 2007r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji, zarzuciła jej obrazę art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez jego niezastosowanie. Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z korespondencji prowadzonej z PFRON. Stwierdziła, że przed rozpoczęciem działalności na terytorium N., zwróciła się do PFRON z zapytaniem dotyczącym obowiązku wpłat, podając że ma powstać zagraniczne przedstawicielstwo strony (biuro techniczne), w którym zatrudni pracowników na kontraktach zagranicznych. W odpowiedzi PFRON poinformował, że zgodnie z obowiązującym wówczas art. 4 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w 1991r. (Dz. U. Nr 46 poz. 201 ze zm.), obowiązek wpłat nie wystąpi. Jednak pismem z [...] maja 2005r. została wezwana do złożenia zaległych deklaracji oraz do dokonania wpłat z odsetkami. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu stwierdziła, że ustawodawca w art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji (zastępując art. 4 ust. 4) wprowadził podział dychotomiczny, w punkcie pierwszym jest mowa o placówkach dyplomatycznych i urzędach konsularnych, w drugim zawarto zbiór przedstawicielstw i misji gospodarczych o charakterze "niedyplomatycznym". Strona wyjaśniła, że jej biuro istnieje jako zagraniczny oddział, zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Z. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym do pracowników zatrudnionych w przedstawicielstwie (oddziale) ma zastosowania art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a ze względu na rozmiar zatrudnienia w P. eliminuje obowiązek wpłat na PFRON. Minister Pracy i Polityki Społecznej (w skrócie Minister) decyzją z [...] stycznia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w podstawie prawnej wskazując art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji. W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy prawa nie pozwalają na uznanie biura technicznego znajdującego się za granicą za przedstawicielstwo zagraniczne, choć jest ono zagranicznym odziałem strony, figurującym we wpisie do rejestru przedsiębiorców. Zgodnie z art. 93 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095, ze zm.) przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć przedstawicielstwa z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uprawnionym do utworzenia przedstawicielstw jest przedsiębiorca zagraniczny oraz inna osoba zagraniczna wymieniona w art. 95 cytowanej ustawy. Przedstawicielstwo podlega wpisowi do rejestru przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych. Jest to rejestr odrębny od rejestru przedsiębiorców. Do rejestru przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych wpisywane są, na mocy art. 95 ust. 2 w. ustawy, poza przedstawicielstwami przedsiębiorców zagranicznych także przedstawicielstwa osób zagranicznych. Przedstawicielstwo zagraniczne (foreign office), w świetle bazy Słownika pojęć Głównego Urzędu Statystycznego stosowanych w statystyce publicznej, to jednostka organizacyjna tworzona przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium RP, której zakres działania może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji danego przedsiębiorcy zagranicznego. Podatnikami mogą być zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Wyróżniającym kryterium jest w tym wypadku to, czy miejscem zamieszkania lub siedziby jest terytorium RP ("kraj"), czy też miejsce poza tym terytorium ("zagranica"). W tym ujęciu podział podmiotów jest oparty na zasadzie rezydencji. Skoro miejscem siedziby Spółki jest terytorium RP i spełnia ona pozostałe przesłanki określone w art. 21 ustawy o rehabilitacji, jest zobowiązana do wpłat na PFRON. Wynik kontroli wskazywał, że Spółka jest pracodawcą o zatrudnieniu ogółem co najmniej 25 etatów. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka posiada na terenie N. Oddział - Biuro Techniczne. Z dokumentu "Gewerbe – Anmeldung", tj. "Zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej" wynikało, że oddział jest niesamodzielny i nie można go uznać za pracodawcę mogącego samodzielnie podlegać obowiązkowi wpłat na PFRON. Jednostka nie posiada uprawnień do nawiązywania, zmiany i rozwiązania stosunku pracy, a także faktycznej realizacji tych uprawnień. Z dokumentów znajdujących się w Spółce UKS stwierdził, że umowy o pracę z pracownikami zawierane były nie przez Biuro Techniczne, a przez Spółkę. Zdaniem Ministra pod pojęciem "przedstawicielstwo zagraniczne", którym posługuje się art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, rozumieć należy wyłącznie przedstawicielstwo zagranicznego podmiotu w P., a nie przedstawicielstwo polskiego podmiotu zagranicą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w związku z naruszeniem: 1) art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że zwolnienie wobec "zagranicznych przedstawicielstw" dotyczy jedynie przedstawicielstw podmiotów zagranicznych w Polsce, a nie zagranicznych przedstawicielstw podmiotów polskich, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nie ustalenie rzeczywistego stanu zatrudnienia w Spółce oraz nie odniesienie się do wyjaśnień strony w zakresie błędnego deklarowania osób przebywający na urlopach bezpłatnych, które nie były w rzeczywistości pracownikami strony. W uzasadnieniu strona, analizując przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazała, że posługiwanie się przez organ odwoławczy pojęciami "przedstawicielstwo przedsiębiorców zagranicznych" lub "przedstawicielstwo osób zagranicznych" odbiega od pojęcia "przedstawicielstwo zagraniczne" określonego w ww. ustawie. "Przedstawicielstwo zagraniczne" to w istocie inny niż rodzaj przedstawicielstwa, a mianowicie zagraniczne przedstawicielstwo podmiotu polskiego. Zdaniem Spółki ograniczenie pojęcia przedstawicielstwa jedynie do przedstawicielstw podmiotów zagranicznych w Polsce, nie ma uzasadnienia w świetle całokształtu przepisów prawa, które w sposób jednoznaczny rozróżniają dwa rodzaje przedstawicielstw. Podniosła, że baza pojęć Głównego Urzędu Statystycznego, podobnie jak ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, z samego założenia nie dotyczy przedstawicielstw poza Polską. Skoro przepisy prawa wyróżniają dwa rodzaje przedstawicielstw, a ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, posługując się pojęciami: "przedstawicielstwo przedsiębiorców zagranicznych" lub "przedstawicielstwo osób zagranicznych", dotyczy tylko jednej z kategorii przedstawicielstw, to użyte w art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji pojęcie "przedstawicielstwo zagraniczne", należy a contrario rozumieć jako zagraniczne przedstawicielstwo podmiotu polskiego. Zdaniem strony wyłączenie z art. 21 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w stosunku do przedstawicielstw podmiotów zagranicznych w Polsce nie ma logicznego uzasadnienia i oznacza jedynie uszczerbek w interesach polskich konkurentów, osób niepełnosprawnych zamieszkałych w Polsce oraz polskiego budżetu i budżetu PFRON. Skutkiem braku takiego wyłączenia w stosunku do zagranicznych przedstawicielstw podmiotów polskich są jedynie korzyści po stronie zagranicznych osób niepełnosprawnych i budżetów obcych państw, uzasadnionym jest wykładnia, że przedmiotowe wyłączenie co do "zagranicznych przedstawicielstw" dotyczy właśnie zagranicznych przedstawicielstw polskich podmiotów. Odmienna wykładnia pozostaje w sprzeczności z istotą i intencją wprowadzenia obowiązku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz wyjątków od tego obowiązku. Powołując się na analizę zasadności oraz skutków wprowadzenia wyłączeń dla obydwu kategorii przedstawicielstw stwierdziła, że pożądane i uzasadnione skutki przynosi jedynie wprowadzenie wyłączenia wobec zagranicznych przedstawicielstw podmiotów polskich. Rozwiązanie alternatywne pociąga skutki nie tylko niepożądane, ale wręcz szkodliwe. Strona zarzuciła również, że organy obliczając poziom zatrudnienia i wielkość wpłat na PFRON nieprawidłowo przyjęły, że osoby wykazywane na potrzeby Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako przebywające na urlopach bezpłatnych, były faktycznie zatrudnione, co spowodowało zawyżenie wielkości określonych wpłat. Minister Pracy Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty strony za nieuzasadnione wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty mogły być uwzględnione. Na wstępie należy zauważyć, że Sądy administracyjne, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, Sąd powinien stwierdzić czy doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu przed organem odwoławczym zasad procedury wskazanych przez stronę, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy, ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jaki był rzeczywisty stan zatrudnienia w Spółce w poszczególnych miesiącach 2002r. Organ odwoławczy odwołuje się w uzasadnieniu swej decyzji do ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, warto jednak zwrócić uwagę, że ustalenia te dotyczyły 2001r. Należy także wskazać, że w aktach sprawy brak jest postanowienia dopuszczającego jako dowód w sprawie dokumenty znajdujące się w Spółce, na podstawie których – jak pisze Minister – UKS stwierdził, że umowy o pracę zawierane były nie przez Biuro techniczne, a przez Spółkę. Okoliczność ta ma szczególnie istotne znaczenia z punktu prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku ze sporem odnoszącym się do treści art. 21 ust. 6 tej ustawy. W sprawie najistotniejsze jest bowiem ustalenie, kto był pracodawcą zobowiązanym do dokonywania wpłat na PFRON nie w zakresie 2001r., lecz w zakresie poszczególnych miesięcy 2002r. Sąd z urzędu, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., stwierdza ponadto, że nieprawidłowym jest czynienie jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących okresów, za które ma być określone zobowiązanie Spółki z tytułu wpłat na PFRON w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie z [...] sierpnia 2007r. Ustalenia faktyczne w sprawie mogą być czynione dopiero po wszczęciu postępowania na mocy tego postanowienia z zachowaniem zasad przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności przy uwzględnieniu reguły czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, znajdującej odzwierciedlenie w art. 123 O.p. Uzasadnienie ww. postanowienia wskazuje, że ustalenia faktyczne zostały poczynione przed wszczęciem postępowania. Zdaniem Sądu rację ma zatem strona skarżąca twierdząc, że nie wyjaśniono faktycznego zatrudnienia w Spółce. Informacje, które zawarto w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie, a przede wszystkim dane o zatrudnieniu pracowników w Spółce oraz informacje dotyczące przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej winny znaleźć odzwierciedlenie w stanie faktycznym decyzji wydawanych przez organy podatkowe, po ich zweryfikowaniu w toczącym się postępowaniu. Służy to bowiem prawidłowemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz realizuje w sposób pełny zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p. Ostatni z ww. przepisów nakazuje organowi podatkowemu wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy. Sąd stwierdza również, że organ odwoławczy, stosownie do art. 210 § 4 O.p. winien wyjaśnić stronie podstawę prawną pozwalającą na korzystanie z danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie zatrudnienia pracowników, szczególnie w kontekście powołanego w uzasadnieniu postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie przepisu art. 49c pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W tym miejscu warto podkreślić, że art. 49c ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., stanowił, że PFRON jest uprawniony do nieodpłatnego korzystania z danych zgromadzonych w Krajowej Ewidencji Podatników (pkt 1), krajowym rejestrze urzędowych podmiotów gospodarki narodowej (REGON) prowadzonym przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (pkt 2). Dopiero od 1 lutego 2003r. możliwe było korzystanie z danych zawartych w ZUS. Tym samym rolą organu jest wyjaśnienie czy ww. przepis art. 49c ustawy o rehabilitacji ma charakter przepisu procesowego czy materialnego. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę, że organy administracyjne nie są zwolnione od czynienia własnych ustaleń w sprawie, nawet wówczas, gdy część ich ustaleń opiera się na ustaleniach innego organu. Przy gromadzeniu materiału dowodowego sprawy nie można bowiem pomijać dowodów przedstawianych przez stronę. Gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie, jakiegokolwiek dowodu nasuwa wątpliwość co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego. Weryfikacja dowodów odbywa się natomiast w drodze art. 191 O.p., który pozwala na ocenę wiarygodności wszelkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Do pełnej weryfikacji może dojść dopiero wówczas, gdy cały materiał zostanie zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W tym jedynie kontekście można uwzględnić zarzut skargi. Skoro bowiem materiał dowodowy sprawy nie został w sposób należyty zebrany i rozpatrzony, niemożliwa była jego pełna ocena. Sąd wyjaśnia ponadto, że w świetle powyższych rozważań uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że w trakcie toczącego się postępowania doszło do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy winien wadliwość tę naprawić, tak by wyżej wskazane przepisy – art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie były naruszone, a zasada przekonywania strony, wyrażająca się w dyspozycji art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. została zrealizowana. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę w świetle powyższych usterek proceduralnych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne jest zajmowanie stanowiska w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 ust. 1 tej ustawy. Sąd podziela natomiast zarzut strony skarżącej, iż nieuzasadnione jest odwoływanie się przez Ministra do definicji zawartych w bazie pojęć Głównego Urzędu Statystycznego. Przy interpretacji pojęć użytych w ww. przepisie art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy sięgnąć do wykładni językowej oraz ustawy z 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), w brzmieniu obowiązującym w 2002r., a w szczególności do art. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Sąd stwierdza również, że nieprawidłowe jest powoływanie się przez organ odwoławczy w kontekście pojęć wskazanych w art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji do przepisów cytowanej wyżej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2004r. Zobowiązanie strony skarżącej dotyczy bowiem poszczególnych miesięcy 2002r. Wówczas obowiązywała ustawa z 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178). Możliwe było więc ewentualne odwoływanie się do przepisów tej ustawy przy interpretacji pojęć używanych w art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W tym zakresie nieprawidłowe było również odwoływanie się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2004r. przez stronę w skardze. Sąd mając powyższe na względzie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji ma uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a. Postanowienie o kosztach postępowania zapadło na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).