III SA/Wa 656/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 21 kwietnia 2017 r. pełnomocnik A.D. (zwanej dalej: Skarżącą), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. (zwanego dalej: NUS) o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 145.135.12 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższa kwota zaległości podatkowej wynikała ze złożonego w dniu 26 kwietnia 2013 r. zeznania podatkowego PIT-39 za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości. W piśmie z dnia 10 lipca 2017 r. Skarżąca wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 161.500.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast na dzień złożenia wniosku tj. 18 maja 2017 r. Skarżąca posiadała zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 145.135.12 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 37.673.00 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUS odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 145.135.12 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 37.673.00 zł i umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 16.364.88 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 145.135.12 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 37.673.00 zł. wnosząc o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez organ drugiej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że Skarżąca znajduje się aktualnie w trudnej sytuacji życiowej, co potwierdzają załączone w niniejszej sprawie dokumenty. DIAS jest zdania, iż obecna sytuacja Skarżącej rzeczywiście nie należy do łatwych z uwagi na problemy finansowe. Nie jest to jednak wystarczająca przesłanka do uwzględnienia wniosku Skarżącej i umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (do takich należy zaliczyć nieodprowadzenie podatku) nie można zaliczyć do sytuacji wyjątkowych, powstałych na skutek czynników losowych, tj. takich, na które Skarżąca nie miałaby wpływu. Fakt ten nie może być okolicznością do zastosowania wnioskowanej ulgi. Jak podkreślił bowiem DIAS, Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], za kwotę 850.000.00 zł, a więc dysponowała środkami finansowymi w tym czasie i mogła uregulować przedmiotową zaległość podatkową. Z kolei sama zaległość podatkowa w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi konsekwencję niewywiązania się z ciążącego na Skarżącej obowiązku zapłacenia podatku, nie zaś z działań pozostających poza jej wpływem. Jak zauważył DIAS, część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości Skarżąca przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nieruchomość odziedziczoną po ojcu oraz na spłatę wierzytelności odziedziczonej po ojcu względem Pana J.K. z tytułu nieoprocentowanej pożyczki udzielonej na mocy umowy z dnia [...] września 2009 r. Zdaniem DIAS, Skarżąca powinna tak dysponować swoimi przychodami, aby w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki na zapłatę należnego zobowiązania podatkowego, które ma charakter priorytetowy, a dopiero później podejmować decyzje w zakresie wydatkowania pozostałej kwoty. W dniu 1 lutego 2018 r. (data stempla pocztowego) Skarżąca złożyła skargę na decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r. Wydanej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) - przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że samo zaistnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika nie warunkuje przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, ponieważ decyzja ta ma charakter uznaniowy, w sytuacji gdy trudna sytuacja finansowa Skarżącej potwierdzona w toku postępowania, zestawiona z okolicznościami powstania zobowiązania podatkowego i zasadą sprawiedliwości społecznej uzasadniały przyznanie ulgi określonej w/w przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. przepisu postępowania, tj. art. 121 o.p. - przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, prowadzący do uznania, że przeznaczenie środków finansowych z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, w całości na spłatę długów spadkowych było dobrowolną decyzją podatnika, w sytuacji, gdy w skład długów spadkowych wchodziły również wierzytelności zabezpieczone hipotecznie na ww. nieruchomości wobec dwóch wierzycieli hipotecznych, których spłata (w przypadku egzekucji) ma pierwszeństwo przed zobowiązaniami podatkowymi wobec urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że jak wynika z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umorzenie zaległości podatkowej leży w zakresie uprawnień organu podatkowego, a nie obowiązku. Przyznanie więc ulgi podatkowej odbywa się w ramach swobodnego uznania organu rozpatrującego stosowny wniosek. Oznacza to, że nawet w przypadku zaistnienia pozytywnych przesłanek umożliwiających umorzenie zaległości podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia wniosku podatnika i przyznania ulgi. Organ odmawiając przyznania ulgi w ramach swobodnego uznania administracyjnego musi jednak uwzględnić tzw. konstytucyjne dyrektywy wyboru takie jak zasadę równości obywateli wobec prawa, czy poszanowania minimum egzystencji. Uznanie administracyjne nie oznacza zatem dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Ponadto działanie w ramach uznania administracyjnego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji skarżącego pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej. Same zaś przesłanki - ważny interes podatnika i interes publiczny, mają charakter klauzul generalnych, których znaczenie pozostaje niedookreślone. Wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonego w skarżonej decyzji zdaniem Sądu pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika, (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r. (II FSK 1742/16). Organ podatkowy ma również obowiązek rozważyć, czy zapłata podatku nie spowoduje, że podatnik będzie zmuszony w celu zaspokajania swoich potrzeb do skorzystania z pomocy państwa, np. pomocy społecznej. Przechodząc do oceny niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że zdaniem organu odwoławczego Skarżąca pozostaje w trudnej sytuacji finansowej, jednakże w sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatniku lub interesu publicznego uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. Zdaniem Sąd organ nie przeanalizował jednak w dostateczny sposób sytuacji finansowej (ekonomicznej) Skarżącej na dzień składania wniosku, tj. 17 kwietnia 2017 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżąca wykazała miesięczne koszty w łącznej kwocie 2.722,00 zł. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że uzyskuje miesięczne dochody ze stosunku pracy w wysokości ok. 2.500 zł netto, przy czym połowa wynagrodzenia zajmowana jest przez komornika. Wysokość kosztów oraz dochodów Skarżącej nie była kwestionowana przez organy. Powyższe wskazuje, że faktyczny dochód miesięczny Skarżącej wynosi ok 1.250 zł netto miesięcznie, czyli nie pokrywa wydatków. Tego rodzaju sytuację finansową nie można określić jako trudną jak to czyni organ odwoławczy. Zdaniem Sądu jest to sytuacja zagrażająca egzystencji podatnika skoro miesięcznie powstaje u Skarżącej niedobór środków finansowych przewyższający osiągane miesięczne dochody. Dodatkowo organ powinien uwzględnić, że od 1 marca 2017 r. Skarżąca przebywała na urlopie bezpłatnym, a więc organ powinien ustalić wpływ tej okoliczności na dochody Skarżącej, a w konsekwencji na jej sytuację ekonomiczną. Ponadto zauważyć należy, że otrzymywane przez Skarżącą alimenty na dziecko w wieku 7 lat nie mogą być w całości zaliczone do dochodów Skarżącej. Alimenty mają bowiem na celu zaspakajanie potrzeb materialnych (bytowych) wyłącznie dziecka. Zatem część kwoty otrzymywanych alimentów może być zaliczona jako zaspokojenie potrzeb bytowych dziecka, ale niewątpliwe w całości nie stanowi dochodu Skarżącej. Reasumując, organ podatkowy ponownie dokona analizy sytuacji ekonomicznej Skarżącej z uwzględnieniem wskazanych przez Sąd okoliczności, tj. miesięcznego deficytu finansowego, okoliczności przebywania na urlopie bezpłatnym i wpływu ww. okoliczności na dochody Skarżącej oraz sposobu zaliczenia kwoty alimentów do dochodu Skarżącej. Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ podatkowy ponownie określi sytuację ekonomiczną Skarżącej. Ponadto Sąd podziela pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności. Organ podatkowy powinien uwzględnić, że sprzedaż nieruchomości związanej z powstaniem zobowiązania podatkowego była próbą zaspokojenia wierzycieli spadkowych. Jak wynika z postanowień aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy Skarżąca faktycznie nigdy nie dysponowała kwotą uzyskaną w wyniku sprzedaży nieruchomości. Nabywca nieruchomości przekazał kwotę stanowiącą cenę jej sprzedaży bezpośrednio wierzycielom spadkowym, których wierzytelności były zabezpieczone hipoteką. Powyższa sytuacja wskazuje, że Skarżąca nie osiągnęła dochodu w znaczeniu ekonomicznym (realny wzrost aktywów majątku Skarżącej) i nie dysponowała faktycznie środkami finansowymi pozwalającymi na spłatę zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skarżąca zatem nie znalazła się w sytuacji, w której poosiadała środki finansowe z tytułu sprzedaży nieruchomości i wybrała zaspokojenie innych potrzeb kosztem zobowiązań podatkowych. Reasumując, organ podatkowy po ponownej ocenie sytuacji ekonomicznej Skarżącej oceniając w niniejszej sprawie zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego uwzględni okoliczności powstania zobowiązania podatkowego Skarżącej. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a., 205 p.p.s.a., § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.