II FSK 1742/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 928/15 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu I raty za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 928/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a") oddalił skargę J. D. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję z dnia 25 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu I raty za 2015r. w kwocie 103 zł. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA podał, że pismem z dnia 17 marca 2015 r. Skarżący zwrócił się do Burmistrza B. z wnioskiem o umorzenie zaległej I raty podatku w kwocie 103 zł, uzasadniając prośbę trudną sytuacją finansową, spowodowaną tym, że po śmierci w 2013 roku matki, którą się opiekował, jest osobą bezrobotną, utrzymującą się z zasiłku okresowego z MOPS w wysokości 200 zł miesięcznie i bonów żywnościowych. We wniosku wskazał także, że ma 51 lat, znaczne wydatki, tj. opłaca gaz, światło i wodę oraz śmieci, zaś na leki wydaje 100 zł. Oświadczył, że cały czas poszukuje pracy. 3. Burmistrz B. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, na podstawie uzyskanego materiału dowodowego decyzją z dnia 13 kwietnia 2015 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy ustalił, że okoliczności sprawy, na które wnioskodawca wskazuje, nie mają charakteru przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2014r. poz. 183 z póżn. zm., dalej zwanej "O.p.".). Organ I instancji zauważył, że Skarżący regularnie korzysta z pomocy społecznej otrzymując zasiłek okresowy w kwocie 456 zł, a także, iż skierowany do prac społecznych za 324 zł za 40 godzin miesięcznie, odmówił ich wykonywania. W decyzji podkreślono także, że w 2014 r. umorzono podatnikowi zaległości podatkowe. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uwzględnienie wniosku, powtarzając w nim te same argumenty dotyczące ciężkiej sytuacji materialnej i osobistej, w jakiej się znalazł po śmierci matki A. D. w 2013 roku, którą opiekował się przez 9 lat i pobierał z tego tytułu zasiłek pielęgnacyjny. Podniósł ponownie, że jest osobą bezrobotną, poszukującą pracy w zakładach pracy chronionej, gdyż ma kłopoty z kręgosłupem. Z tego też powodu odmówił wykonywania zaproponowanych mu prac społecznie-użytecznych, bo to praca fizyczna wymagająca dźwigania i ruchu, a on jest niepełnosprawny ruchowo. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania orzekając o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. 6. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Skarżący, nie zgadzając się z rozstrzygnięciami Kolegium i organu pierwszej instancji wniósł o umorzenie I raty podatku w kwocie 103 zł, wskazując na analogiczne okoliczności powoływane już we wniosku o ulgę oraz w odwołaniu, dotyczące bardzo ciężkiej sytuacji materialnej, finansowej i zdrowotnej, których nie mógł przewidzieć, a które jego zdaniem świadczą o zasadności wniosku. Skarżący ponownie wskazał zatem na swój wiek, śmierć matki, trwający stan bezrobocia i brak możliwości podjęcia zatrudnienia stosownego do stanu zdrowia. Dodatkowo wskazał, że posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności ze względu na swoje schorzenia, a także, że posiada wykształcenie wyższe, 30 letni już staż pracy, otrzymywanie do kwietnia zasiłku okresowego w kwocie 456 zł, prowadzenie dwuosobowego gospodarstwa domowego, opłacanie z zasiłku jedynie opłat za mieszkanie. Skarżący wskazał także, że umorzenie w 2013 r. i 2014 r. zaległości podatkowych, wynikało ze stwierdzonej ciężkiej sytuacji finansowej w związku ze śmiercią matki, zaś podstawą kolejnego wniosku była nieprzewidziana sytuacja związana z odebraniem zasiłku okresowego i pozostaniem bez środków do życia. Podniósł także, że nie uchyla się od płacenia podatków, gdyby miał pracę podatek zapłaciłby. 7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej o oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę powołał się na art. 67a § 1 O.p. Stwierdził następnie, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych regulowanych wskazanym wyżej przepisem nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji. 9. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane zasady kontroli decyzji uznaniowej, w ocenie WSA organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny interesu publicznego i słuszności interesu podatnika. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu decyzji, każdorazowo o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku. Zatem jeśli nawet zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, to organ może ale nie musi zastosować tego rodzaju ulgę. Sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że w orzecznictwie jak i w doktrynie utrwalony jest pogląd, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Z tego względu ważnego interesu podatnika będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Podstawowym warunkiem do zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, jest zaistnienie przesłanek z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd administracyjny podkreślił, że organy podatkowe dostrzegały trudną sytuację Skarżącego, jednak uznały, że sytuacja ta nie była na tyle szczególna, by wskazywała na całkowitą niemożność zrealizowania zaległego zobowiązania. Skarżący upatrywał uzasadnienia dla udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 103 zł w aktualnie trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej uniemożliwiającej podjęcie pracy. Organy dokonały analizy stanu majątkowego skarżącego, jego sytuacji rodzinnej. Sąd podzielił stanowisko organów, że okoliczności podnoszone przez skarżącego, biorąc pod uwagę również interes publiczny, nie uzasadniają dostatecznie wniosku podatnika o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, że podatnik w rozpoznawanej sprawie nie uprawdopodobnił za pomocą stosownych dokumentów żadnej z podawanych okoliczności, w szczególności dotyczących złego stanu zdrowia, uniemożliwiającego podjęcie zatrudnienia. Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że podatnik jest właścicielem nieruchomości, odziedziczonej po matce, tj. domu o pow. 100 m kw. oraz działki gruntu o pow. 0,88 ha, przedstawiającego wymierną wartość, który może być wykorzystywany w celach zarobkowych. Zdaniem Sądu, fakt posiadania przez skarżącego wskazanego majątku, stwarza realną możliwość jego wynajęcia lub wydzierżawienia i uzyskania z tego tytułu dochodu w postaci np. czynszu najmu lub czynszu z dzierżawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organy zaakcentowały również, że Skarżący nie wykazał aby podejmował jakiekolwiek próby rozwiązania swojej trudnej sytuacji, powstałej po śmierci matki, którą się w okresie wieloletnim opiekował. W rzeczywistości skarżący zarówno we wniosku, jak i w skardze jedynie ograniczył się tylko do twierdzenia, że ma 51 lat i nie może znaleźć pracy w związku z wiekiem i złym stanem zdrowia (niepełnosprawność ruchowa), podkreślając, że korzysta z pomocy społecznej i ulg w spłatach zobowiązań. Z powodu złego stanu zdrowia nie podjął się wykonywania prac proponowanych przez MOPS. Sąd administracyjny uznał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczyło poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p). Podnoszone przez Skarżącego zarzuty nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do podważenia rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżący nie podnosił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a jedynie polemizował z oceną faktów dokonaną przez organy podatkowe. Ocena ta jednak została dokonana po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy i nie można jej zarzucić dowolności. Sąd za zasadne uznał stwierdzenie, że skarżący nie wykazał istnienia podstaw do umorzenia zaległości. Ponownie wskazać przy tym należało, że interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. winien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być on rozpatrywany jedynie z własnego subiektywnego odczucia strony, jak tego oczekuje Skarżący. 10. Strona reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. wniosła skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie-art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegające na błędnym i przedwczesnym uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę normy jak wyżej i błędnym przyjęciu, iż nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego, mimo iż organy obu instancji nie poczyniły stosownych ustaleń w zakresie "ważnego interesu podatnika". Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy tj art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w zw. z art. 67a § 1 pkt w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy jej uwzględnienia z uwagi na fakt, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji powinny zostać uchylone z uwagi na to, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, wyznaczenie rozprawy a także o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 11. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 12. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być: a) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 13. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, prawidłowo WSA uznał, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe. Skarżący nie próbował nawet wskazywać, jakie jeszcze inne dowody powinien przeprowadzić organ bądź jakie okoliczności faktyczne zostały przez organy podatkowe pominięte. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nieuzasadnienie lub niewystarczające uzasadnienie podniesionych w petitum środka zaskarżenia zarzutów, tj. niewskazanie w sposób jasny i niewymagający konkretyzowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, na czym polegało naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, skutkuje niezasadnością tych zarzutów. W niniejszej sprawie skarżący zarzucił, że organy podatkowe jak i Sąd nie odniosły się w sposób szczegółowy do podnoszonych argumentów związanych z tym, że Strona w związku z koniecznością poniesienia kosztów prac kanalizacyjnych "musiała zapożyczać się u ludzi", co w jej ocenie doprowadziło do niezbadania przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że Sąd administracyjny odniósł się do podnoszonych przez stronę okoliczności uzasadniających "ważny interes podatnika" w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej. Na podkreślenie zasługuje także to, że Skarżący na etapie poprzedzającym wniesienie skargi kasacyjnej nie wykazał żadnych kwot pożyczek do spłaty których byłby zobowiązany. Uznać zatem należy, że zarzuty w tym zakresie są wobec braku dowodów bezpodstawne. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał, że sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, jednakże zebrane w sprawie dowody wskazywały jednoznacznie na to, że nie wystąpił interes podatnika w udzieleniu ulgi, ponieważ nie zachodziły szczególne, wyjątkowe okoliczności o charakterze obiektywnym, przemawiające za zastosowaniem art. 67 a § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że chociaż "ważny interes podatnika" nie zawsze należy wiązać z wystąpieniem okoliczności zupełnie nadzwyczajnych i losowych, to jednak konkretne okoliczności tej sprawy słusznie zostały ocenione przez organy, jako nieprzemawiające za zastosowaniem ulgi podatkowej. Należało zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszoinstancyjnego, że za uwzględnieniem wniosku nie przemawiał też interes publiczny. W ocenie Sądu kasacyjnego wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie mały usprawiedliwionych podstaw. Niezasadne jest w związku z tym ich twierdzenie, że WSA nie dostrzegając naruszenia tych przepisów, nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 14. Przechodząc do oceny zarzutu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 O.p. na wstępie wskazać należy, że pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty w tym względzie nie odniósł się do przepisów p.p.s.a., których naruszenia miał się dopuścić Sąd pierwszej instancji. Abstrahując od formalnej wadliwości tak sformułowanego zarzutu podnieść należy, że zgodnie z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na podstawie ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Podkreślić należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny w sposób należyty przedstawił argumentację, z której wynika, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Tym samym brak było podstaw do rozważania przez organy podatkowe możliwości zastosowania ulgi podatkowej przy wykorzystaniu przyznanej tym organom swobody w wydaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo WSA wskazał, że podatnik jest właścicielem nieruchomości, odziedziczonej po matce, tj. domu o pow. 100 m kw. oraz działki gruntu o pow. 0,88 ha, przedstawiającego wymierną wartość, który może być wykorzystywany w celach zarobkowych. Zdaniem Sądu, fakt posiadania przez skarżącego wskazanego majątku, stwarza realną możliwość jego wynajęcia lub wydzierżawienia i uzyskania z tego tytułu dochodu w postaci np. czynszu najmu lub czynszu z dzierżawy. Sąd akcentował również, że Skarżący nie wykazał aby podejmował jakiekolwiek próby rozwiązania swojej trudnej sytuacji, powstałej po śmierci matki, którą się w okresie wieloletnim opiekował. W rzeczywistości skarżący zarówno we wniosku, jak i w skardze jedynie ograniczył się tylko do twierdzenia, że ma 51 lat, wyższe wykształcenie i nie może znaleźć pracy w związku z wiekiem i złym stanem zdrowia (bóle kręgosłupa), podkreślając, że korzysta z pomocy społecznej i ulg w spłatach zobowiązań. Z powodu złego stanu zdrowia nie podjął się wykonywania prac proponowanych przez MOPS. Wszystkie te okoliczności doprowadziły WSA do prawidłowego wniosku, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Przede wszystkim WSA słusznie podkreślił, że Skarżący posiada warunki do uzyskiwania określonego dochodu a także możliwości zatrudnienia odpowiadające stanowi zdrowia oraz posiadanemu wykształceniu. 15. Słusznie również WSA wykazał, że w stosunku do Skarżącego nie można mówić o wystąpieniu "interesu publicznego". Właściwie zostało podkreślone, że Skarżącemu udzielano już w przeszłości wielu ulg podatkowych. Oznacza to, że Skarżący z umarzania zaległości podatkowych uczynił normę swojego postępowania, przyjmując bierną postawę w podejmowaniu działań zmierzających do zapłaty podatków. W niniejszej sprawie Skarżący, jako normę postępowania traktuje występowanie z wnioskami o zastosowanie ulgi, które wcześniej wielokrotnie były mu udzielane, nie zaś zapłatę podatków. Ulga w zapłacie podatku ma stanowić pomoc dla podatnika i nie może być traktowana, jako stała korzyść przyznawana przez organy podatkowe. 16. Jak z powyższego wynika WSA prawidłowo wywiódł, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej i właściwie wykazał, że organy w sposób prawidłowy i pełny rozważyły sytuację materialną i osobistą Skarżącego, dochodząc do słusznych wniosków, że w sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego. Dlatego też skarga kasacyjna musiała podlegać oddaleniu. 17. Z uwagi na wynik sprawy i przyznane Skarżącemu prawo pomocy w zakresie całkowitym, zbędne było orzekanie o kosztach postępowania. O ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie WSA. Wskazać bowiem należy, że przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia. 18. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.