III SA/Wa 657/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. Publiczna Spółka Akcyjna z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 15 września 2010 r. działając na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010 r., nr [...], wszczęto w K. Spółka Akcyjna z siedzibą na Ukrainie (dalej: Skarżąca lub Spółka), kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2010 r., której protokół doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 15 października 2010 r. W toku kontroli ustalono m.in., że w dniu [...] czerwca 2007 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Po rejestracji Spółka składała w ww. urzędzie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazywała kwoty do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 22 lutego 2010 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2010 r., którą następnie skorygowała w dniu 4 listopada 2010 r. W deklaracji pierwotnej oraz jej korekcie Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio: 19.742 zł oraz 19.641 zł. W następnych miesięcach 2010 r. Skarżąca składała deklaracje VAT-7 za następne miesiące od lutego do czerwca 2010 r., a następnie ich korekty, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka od dnia 1 stycznia 2010 r. nie świadczyła na terytorium kraju usług podlegających opodatkowaniu i w konsekwencji nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej także: u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, za wyjątkiem stycznia 2010 r., w którym nastąpiło rozliczenie usług świadczonych przez Spółkę w grudniu 2009 r. 2. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2010 r. Postanowienie zostało doręczone 23 listopada 2010 r. Decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...], doręczoną 7 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Spółce wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w kwocie 19.641 zł oraz za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2010 r. w wysokości 0 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że od dnia 1 lutego 2010 r. na Spółce nie ciążył jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż z dniem 1 stycznia 2010 r. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Z dniem tym weszła w życie zmiana przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, a w konsekwencji miejsca ich opodatkowania. Za miejsce świadczenia na rzecz podatnika przyjęto miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania (ewentualnie stałe miejsce prowadzenia dzialności). Organ przyjął zatem, iż Spółka nie będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. od dnia 1 lutego 2010 r. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. 3. Niezgadzając się z rozstrzygnięciem ww. decyzji Spółka wniosła 11 października 2011 r. odwołanie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: O.p. - poprzez przyjęcie, iż za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Spółka od dnia 1 lutego 2010 r. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług; - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.Urz. UE L 347/1) - dalej jako: Dyrektywa 112 - poprzez przyjęcie, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; - art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że od dnia 1 lutego 2010 r. Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług albo zwrotu podatku naliczonego; - art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a-1g u.p.t.u. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.) – dalej jako: rozporządzenie MF - poprzez przyjęcie, iż podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych; - art. 86 ust. 2 oraz ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości kwoty podatku naliczonego za każdy z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w korektach złożonych w dniu 4 listopada 2010 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała na uniwersalny charakter definicji podatnika podatku od towarów i usług wynikający z art. 15 u.p.t.u., pozwalający na objęcie jej zakresem wszystkich podmiotów prowadzących określoną działalność, wystepujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji błędnie powiązał podatnika z podmiotem, który wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Strona wskazała na przepis art. 86 ust. 1 pkt 8, który przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia podatku kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeśli te kwoty mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Skarżąca za nieuprawnione uznała twierdzenie organu pierwszej instancji, iż wykonywana przez nią działalność gospodarcza pozostaje poza uregulowaniami ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem w każdym bowiem momencie może zacząć wykonywać usługi na rzecz podmiotu mającego swą siedzibę na terytorium kraju i tym samym odzyskiwać status podatnika VAT. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca za niezasadne uznała twierdzenie organu pierwszej instancji, jakoby definicja podatnika zawarta w art. 15 u.p.t.u. nie ma samodzielnego charakteru. Strona wskazała, że definicja zawarta w ww. przepisie jest definicją legalną odnoszącą się do całej ustawy oraz aktów wykonawczych do niej wydanych. Nie zgodziła się tym samym na definiowanie pojęcia "podatnik" na podstawie przepisów art. 28b oraz art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony brak jest podstaw do ograniczenia prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, która przysługuje jej na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie tego faktu Strona przytoczyła orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-78/00. Nie ma w ocenie Strony zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż jej zdaniem przepis ten wymaga, aby podatnik nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], doręczoną 30 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżącej, jak wskazują przepisy wspólnotowe, przysługuje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wyłącznie w trybie przepisów określonych w Trzynastej Dyrektywie Rady z dnia 17 listopada 1986 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty - dalej: Dyrektywa 86/560/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zastosowanie trybu zwrotu podatku od towarów i usług wyrażonego w przepisie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. wobec podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty oraz niedokonujących sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy naruszałoby bezwzględnie wiążące normy wyrażone w przepisach art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz zasady wyrażone w punktach 4, 7 i 30 jej preambuły. Ponadto organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem Strony, iż definicja podatnika podatku od towarów i usług została oderwana od wykonywania czynności opodatkowanych i obowiązku podatkowego. Stwierdził jednak, że krajowa implementacja podatku od wartości dodanej - podatek od towarów i usług - jest kompleksowym systemem, powiązanym z przepisami wspólnotowymi. Jego zdaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie można wobec tego interpretować wybiórczo. Ustawa ta, jak i przepisy wspólnotowe utworzyły odrębny reżim zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty oraz niedokonującym sprzedaży opodatkowanej. Reżim ten znajduje, swoje uzasadnienie w podstawowych zasadach podatku od wartości dodanej, jak i jednego z podstawowych celów istnienia Unii Europejskiej - ochrony i swobody konkurencji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja organu pierwszej instancji nie narusza zatem przepisów art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a-1g ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Ponadto organ stoi na stanowisku, iż nie mogły zostać też naruszone wskazane w odwołaniu przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż mają one zastosowanie, gdy podatnik wykazuje kwotę podatku należnego (względnie: transakcje podatnika są opodatkowane stawką 0%). Skarżąca bowiem nie wykazywała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2010 r. do czerwca 2010 r. kwot podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki jakoby ograniczał Spółce prawo do zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), gdyż jego zdaniem kwoty podatku należnego we spornym okresie nie występują. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że fakt zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług czynny jest kwestią formalną, która sama z siebie nie tworzy uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Natomiast interpretując przepis ust. 89 ust. 1 pkt 3 Spółka powinna mieć na względzie obowiązek wyrażony w art. 96 ust. 6 wspomnianej ustawy, gdyż to od niej zależy czy podejmie stosowne kroki, aby zostać wykreśloną z rejestru podatników VAT i będzie mogła ubiegać się o zwrot podatku w trybie przewidzianym w Dyrektywie 86/560/EWG. Według organu uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług nie jest obowiązkiem, a uprawnieniem podmiotu, z którego może on skorzystać. 5. Pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5 u.p.t.u. - przez nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych niniejszą decyzją; 2) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 - przez przyjęcie, iż wykładnia przepisów u.p.t.u. nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; 3) art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy Rady 112 - przez przyjęcie, iż podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wyłącznie w trybie Dyrektywy 86/560/EWG dotyczącej podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium UE, 4) art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 O.p - przez brak prawidłowego podania podstawy prawnej decyzji, 5) art. 127 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanego aktu do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz brak odniesienia się przez organ odwoławczy do twierdzeń strony. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż z treści przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli te kwoty mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Jej zdaniem przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy przypadków, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał żadnej czynności, z którą wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie wykonał żadnej czynności opodatkowanej na terytorium kraju, ani też żadnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju. Zdaniem Skarżącej w tej sytuacji w deklaracji podatkowej za ten okres należy wykazać tylko kwotę podatku naliczonego, natomiast nie należy wykazywać kwot podatku należnego, ani też żadnej czynności, z którą ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącej brak jest zatem podstaw, aby kwestionować jej prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 87 ust 1 i 2 u.p.t.u., gdyż zgodnie z art. 28b u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski, miejscem świadczenia usług (opodatkowania) jest terytorium Polski. Jej zdaniem definicja pojęcia "podatnika" zastosowana w Dyrektywie 112 nie ogranicza się do granic Unii Europejskiej, lecz dotyczy także podmiotów pochodzących spoza UE, które prowadzą działalność gospodarczą w jakimkolwiek miejscu. Skarżąca ponadto wskazała, że specyfika świadczonych przez nią usług (międzynarodowy transport towarów) powoduje, iż odbiorcami świadczonych usług są przede wszystkim podatnicy VAT, zarówno posiadający siedzibę na terytorium kraju, jak i nieposiadający siedziby na terytorium kraju. Ponadto Skarżąca wskazała, iż zmiana przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług (wejście w życie przepisu art. 28b u.p.t.u.) dała organom nieuprawniony pretekst do wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Jej zdaniem stanowisko organów podatkowych narusza ww. przepis art. 169 Dyrektywy 112, bowiem z punktu widzenia tego przepisu do odliczenia nieistotna jest kwestia faktycznego opodatkowania działalności gospodarczej w innym państwie, lecz fakt czy VAT podlegałby odliczeniu, gdyby czynności zostały dokonane na terytorium Polski. Za nietrafny uznała argument organu odwoławczego jakoby mogła uzyskać zwrot podatku od towarów i usług w trybie art. 171 ust. 2 Dyrektywy. Skarżąca podniosła, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku podmiotów niezarejestrowanych dla potrzeb VAT na terytorium kraju. Jej zdaniem fakt rejestracji powoduje, iż podatnik ten nabywa uprawnienia do zwrotu VAT w trybie przewidzianym dla podmiotów krajowych. Skarżąca podkreśliła ponadto, że jako podstawę do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wskazała art. 87 ust. 2 u.p.t.u., natomiast decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie art. 87 ust. 5 tejże ustawy. Skarżąca wskazała, że tryby zwrotu podatku wymienione w ww. przepisach mają odrębne podstawy w związku z czym decyzja organu odwoławczego została zatem wydana na nieprawidłowej podstawie prawnej. Decyzja taka narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 O. p. w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W jej ocenie postępowanie takie narusza przepis art. 127 O. p. Rolą organu odwoławczego jest bowiem nie tylko ponowne rozpatrzenie sprawy, ale również ustosunkowanie się do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Wymóg ten wypływa z zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w ww. przepisie. Skarżąca ponadto wskazała, że organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu do twierdzeń Spółki, iż w dalszym ciągu przysługuje Jej status podatnika VAT, jak również nie odniósł się do twierdzeń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., zdaniem którego Spółka nie posiada statusu podatnika VAT. Zdaniem Skarżącej poprzez brak odniesienia się do tych kwestii organ odwoławczy naruszył obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy i zasadę dwuinstancyjności postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego aktu prawnego, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i decyzji ją poprzedzającej. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadna była odmowa przez organy podatkowe zwrotu Skarżącej kwot podatku naliczonego wykazanego w okresach od lutego do czerwca 2010 r. w trybie przepisów art. 87 ust. 2 lub art. 87 ust. 5 u.p.t.u. 5. W sprawie jest niesporne, że Skarżąca ma siedzibę na Ukrainie i że jej działalność polega na międzynarodowym transporcie drogowym. Z racji przyjęcia przez art. 27 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w wersji z 2004 r., iż miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, w którym odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości przez terytorium Polski – Spółka zarejestrowała się w dniu [...] czerwca 2007 r. jako czynny podatnik tegoż podatku. Ponieważ usługi transportowe objęte były stawką 0% podatku od towarów i usług, podatek od nabytego przez Spółkę na terenie Polski paliwa był odliczany i przy nadwyżce podatku naliczonego nad należnym, wypłacany Spółce jako zwrot różnicy, na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), dokonując zmiany dotychczasowych przepisów. Wprowadziła zasadę, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności. Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, że od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi były świadczone przez tą Spółkę na rzecz podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski. Przepisy ustawy zmieniającej stanowiły implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 112 podatnikom nie mającym siedziby w państwie członkowskim, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE L 44/23). Sąd zauważa, że implementacja powyższej Dyrektywy jest dokonana prawidłowo poza tym, że przepis art. 28 u.p.t.u. wydaje się być mało czytelny poprzez użycie w nim w miejsce pojęcia "przedsiębiorcy" określenia "podatnik". Przedsiębiorcą czyli podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Tak więc podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalnością gospodarczą jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana. W każdym razie "podatnikiem" dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca – czy to z Polski, czy innego państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego. Zobacz też A. Bartoszewski, R. Kubacki "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług" (Lex Omega 29/2012). Zmienione przepisy dotyczyły art. 28, ale również art. 89 u.p.t.u. W art. 89 ust. 5 tej ustawy, udzieliły Ministrowi Finansów, delegacji do wydania przepisów wykonawczych. Rozporządzenie z 2009 r. w § 4 przewidywało, że zwrot podatku w stosunku do podmiotów uprawnionych z państw trzecich przysługuje im jedynie na zasadzie wzajemnych rozwiązań ustawodawczych przewidzianych w obu państwach. Przepis art. 96 u.p.t.u. w brzmieniu z 2008 r., nakazywał podmiotom wykonującym działalność gospodarczą złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, który dokonywał rejestracji "podatnika VAT czynnego". Nie było to jednak podmiotowe nadanie uprawnień na czas nieokreślony, lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę w dacie rejestracji, czynności opodatkowanych, gdyż status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Wobec tego zmiana przepisów ustawy jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2010 r., wyłączyła Skarżącą z grupy podatników podatku od towarów i usług, a co za tym idzie uniemożliwiła dokonywania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 u.p.t.u., art. 87 ust. 1, 5 i 5a u.p.t.u. Zasadna jest zatem decyzja organu pierwszej instancji i zaskarżona decyzja organu drugiej instancji. Skarżąca nie była uprawniona do wykazania podatku VAT do zwrotu w związku z zakupem paliwa do usług transportowych wykonywanych na terytorium Polski. 6. W ocenie Sądu - skoro Skarżąca nie jest, gdyż według obowiązujących przepisów nie może być, podatnikiem podatku na terenie Polski, to nie mogła i nie może korzystać z prawa obniżenia ceny produktu o wartości podatku, przysługującemu podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej. Analizując zarzuty skargi, Sąd przyznaje rację Skarżącej, iż art. 15 u.p.t.u. ma charakter uniwersalny bez względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej, co przesądza również przepis art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1) i art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 i w taki też sposób ocenił działania Spółki. Sąd przyznaje też rację Skarżącej, że mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku od towarów i usług, na podstawie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. i rozporządzenia z 2009 r., jako podmiotowi z państwa spoza Unii Europejskiej, do którego należy Ukraina. Podkreślić należy, że wypowiadanie się na ten temat w decyzjach przez organy podatkowe mogło mieć jedynie charakter informacyjny jako, że niniejsze postępowanie nie było prowadzone z wniosku Spółki o dokonanie zwrotu podatku w takim właśnie trybie. W tym stanie, wypowiedź organów podatkowych na ten temat nie mogła posiadać charakteru wiążącego, ale miało na celu poinformowanie Skarżącej o przysługujących jej prawach w myśl realizacji zasady zaufania określonej w art. 121 O.p. W art. 121 § 2 ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Chodzi o informację związaną z przedmiotem toczącego się postępowania. Organ skarbowy ma obowiązek udzielać informacji podatnikowi nie tylko na wniosek, lecz także z urzędu. Poza tym obowiązek ten obejmuje, oprócz dostarczania informacji, również udzielanie wyjaśnień, co należy traktować jako konieczność objaśnienia podatnikowi treści przepisu, jego znaczenia i konsekwencji niezastosowania się do niego (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz [i in.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Komentarz do art. 121, Warszawa 2010). W zakresie obowiązków wynikających z art. 121 § 2 O.p. nie mieści się powinność dostarczania stronom tekstów prawnych, mających zastosowanie w konkretnej sprawie, ale nie wyczerpuje tych obowiązków zacytowanie samej treści przepisów, bez wyjaśnienia ich sensu (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., I SA/Lu 1534/98, LEX nr 39802). Ponadto w orzecznictwie słusznie uznaje się, że jeśli w postępowaniu strona w swoim piśmie wskazała wyraźnie błędną podstawę prawną, a analiza sprawy była dokonywana na tle przepisów innej ustawy niż wskazywana przez stronę, to obowiązkiem organu było udzielenie stronie stosownych wyjaśnień co do stanu prawa, zgodnie z art. 121 § 2 O.p. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r., VIII SA/Wa 433/09, LEX nr 593140). Udzielanie podatnikowi informacji i wyjaśnień nie powinno posunąć się zbyt daleko, aż do prowadzenia postępowania za podatnika poprzez formułowanie treści jego wniosków procesowych, gdyż jest to obszar działalności właściwy dla zawodowych pełnomocników radców prawnych czy też doradców podatkowych. Takie stanowisko w tej sprawie WSA we Wrocławiu wyraził w wyroku z dnia 11 września 2009 r., I SA/Wr 916/09, LEX nr 532447, w którym to uznał, że w przypadku przepisów o charakterze procesowym obowiązek wyrażony w art. 121 § 2 O.p. realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazanie trybu właściwego dla załatwienia wniosku podatnika. Przekładając powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, poinformowanie Skarżącej o możliwości złożenia wniosku o zwrot podatku VAT w trybie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. nie można skutecznie skarżyć jako naruszenia przepisów procedury, ale była to realizacja przez organ obowiązków wynikających z treści przepisu art. 121 O.p. W ocenie Sądu Organ odwoławczy kierując się jednak zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., wziął również pod uwagę tryb określony w przepisie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Wskazany tryb zwrotu podatku naliczonego nie wymaga bowiem wykazywania przez podatnika podatku należnego i w ocenie organu odwoławczego należało rozważyć czy w niniejszej sprawie Spółka mogła go zastosować. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, na podstawie stosownej decyzji organu odwoławczego oraz przy spełnieniu przez Skarżącą warunków określonych ww. przepisie, Spółce mógłby zostać uwzględniony podatek naliczony, określony w art. 86 ust. 8 pkt 1 wskazanej ustawy. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z cytowanych przepisów. 7. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały w przedmiotowej sprawie prawidłowej analizy norm wspólnotowych, w szczególności art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112. Przedmiotowy przepis nie pozostawia wątpliwości, że zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty może odbyć się wyłącznie w trybie przepisów Dyrektywy 86/560/EWG. Są to normy szczególne, dedykowane wyłącznie ww. podatnikom, które wyłączają stosowanie w zakresie zwrotu VAT norm ogólnych. Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie można dojść zatem do przeciwnych wniosków. Tryb zwrotu podatku od towarów i usług określony przepisami art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a-1g u.p.t.u. oraz przepisami rozporządzenia MF należy również uznać za szczególną podstawę zwrotu podatku od towarów i usług, który wyłącza stosowanie ogólnych trybów, określonych w przepisach art. 87 ust. 2 i ust. 5 u.p.t.u. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że w spornym okresie Skarżąca spełniała definicję podatnika niemającego siedziby na terytorium Wspólnoty, o którym mowa w przepisie art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, a zwrot VAT przysługuje jej wyłącznie na podstawie przepisów wykonawczych określonych w Dyrektywie 86/560/EWG. Zaznaczyć także należy, że stosownie do treści art. 170 lit. a tej dyrektywy kwota VAT, o której zwrot ubiegała się Skarżąca, była związana z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych następnie do celów transakcji, o których mowa w art. 169 Dyrektywy 112. Wobec powyższego w ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 170 oraz art. 171 Dyrektywy 112. 8. Nie można się zgodzić z twierdzeniami Skarżącej, że poprzez sam fakt rejestracji dla celów VAT nabyła ona prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie przewidzianym dla podmiotów krajowych oraz że poprzez ten fakt przepisy Dyrektywy 86/560/EWG nie mają do Niej zastosowania. Przepisy Dyrektywy 112 oraz Dyrektywy 86/560/EWG nie warunkują zwrotu VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty od faktu rejestracji dla celów VAT lub jej braku. Normy ww. dyrektyw nie dotyczą tej kwestii. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie Skarżącej, że przepisy Dyrektywy 86/560/EWG mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał rejestracji dla celów VAT na terytorium kraju. Wskazać jednak należy, że ustawodawca wspólnotowy w przepisie art. 4 ust. 2 ww. dyrektywy zawarł uprawnienie dla państw członkowskich do określenia dodatkowych warunków otrzymania zwrotu. Ustawodawca krajowy z tego uprawnienia skorzystał, zastrzegając w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju dotyczy podatników niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Warunek ten nie wyłącza przepisów Dyrektywy 86/560/EWG, a stanowi uzupełnienie warunków otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 tej dyrektywy. 9. Ponadto w ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w której organy podatkowe stwierdzają brak podstaw prawnych do przyznania Skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa na potrzeby prowadzonej przez nią działalności, ze względu na wydanie obu decyzji na podstawie przepisów prawa i zgodnie z nimi. Reasumując - Sąd nie podzielił zarzutów skargi i z tych przyczyn skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił.