III SA/Wa 659/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i grudzień 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS, organ podatkowy I instancji) decyzją z [...] września 2010 r. określił Skarzącemu – P. F. prawidłową kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i grudzień 2005 r. Opierając się na wynikach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że Skarżący w okresach objętych kontrolą w rejestrach zakupu VAT i w deklaracjach podatkowych VAT - 7 odliczył podatek naliczony z faktur VAT, na których jako sprzedawcy usług figurują firmy: “B." B. S. R. oraz I.., P. "R." R. S., U. "M.". Na podstawie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, iż faktury VAT wystawione na rzecz przedsiębiorstwa Skarzącego "Doradztwo Inwestycyjne" przez ww. firmy nie odzwierciedlają stanu faktycznego i przedstawiają usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Żaden z właścicieli ww. firm nie posiadał wykształcenia, ani wiedzy umożliwiającej wykonywanie koncepcji architektonicznych i urbanistycznych. Ponadto sami właściciele tych firm przesłuchiwani jako świadkowie zeznali, iż nie wykonywali takiego rodzaju usług, a jedynie wypisywali faktury (B. S., R. S.) lub wręcz twierdzili, że nie wypisywali faktur (J. G.). Rzekome wydatki poniesione przez Doradztwo Inwestycyjne na opłatę faktur wystawionych przez ww. firmy były zwracane Skarżącemu bezpośrednio po dokonaniu przelewu, o czym świadczą zeznania R. S. i B. S. oraz pracownicy banku dokonującej wypłat gotówkowych na rzecz właścicieli ww. firm. W ocenie organu niewiarygodne są także rozliczenia gotówkowe z ww firmami, gdyż świadkowie zeznali że żadnej gotówki nie otrzymywali, a Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie pieniędzy swoim dostawcom. Ponadto organ wskazał, iż wymienione firmy wystawiały faktury VAT nie będąc zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Osoby będące właścicielami, bądź wspólnikami ww. firm potwierdziły, iż w 2005r. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie deklarowały żadnego dochodu z tego tytułu, ani nie składały deklaracji VAT - 7. Z analizy historii rachunków "B." B. S. i P.B.U. "R." R. S. wynika, iż jedynymi zasileniami ww. rachunków były przelewy od firmy Skarżącego, co - w ocenie organu - jednoznacznie potwierdza, iż nie prowadziły one działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury, których uwiarygodnieniem miały być dokonane przelewy. W związku z powyższym organ stwierdził, że zafakturowane usługi przez ww. firmy nigdy nie zostały wykonane. Ponadto organ wskazał, iż w przypadku firmy "M." s.c. zarówno Skarzący jak i wspólnik spółki nie przedłożyli faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku od towarów i usług w 2005 r. Zatem w świetle powyższych ustaleń oraz mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm.) – dalej: “u.p.t.u." oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) – dalej: “rozporządzenie z 27 kwietnia 2004r." organ I instancji stwierdził zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w deklaracjach VAT-7 za maj 2005r. o kwotę 14.300 zł, za czerwiec 2005 r. o kwotę 84.260 zł, październik 2005 r. o kwotę 5.500 zł i za grudzień 2005 r. o kwotę 60.500 zł. Organ I instancji ustalił również, że Skarżący w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonował i wykazał w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i grudzień 2005r. podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawcy figurują firmy: “S." K. A. K., “A." A. P.. Wyjaśnił, iż kontrolujący nie dysponowali fakturami wystawionymi przez ww. firmy ", które zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) winny być podstawą zapisów w księgach rachunkowych. Skarżący do dnia zakończenia postępowania nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów, ani nie wskazał osób mogących je udostępnić. W ocenie organu A. K. był kolejnym wystawcą faktur za usługi, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT (został wykreślony jako podatnik VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 31 lipca 2005r.). Zdaniem organu z ilości firm wystawiających faktury na rzecz firmy Skarżącego, niezarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT i nie składających deklaracji jednoznacznie wynika, iż nie dokładał on żadnych starań w celu sprawdzenia faktu, czy podmioty wystawiające mu faktury VAT są czynnymi podatnikami tego podatku, a wręcz wyszukiwał osoby wystawiające fikcyjne faktury w celu udokumentowania kosztów i odliczenia VAT naliczonego. Ponadto sposób rozliczenia za faktury wystawione przez "S." A. K. był identyczny jak w firmie “B." B. S. i “R. R. S.", co potwierdziła przesłuchiwana w charakterze świadka pracownica banku P. S.A., w którym A. K. posiadał rachunek bankowy. W związku z powyższym organ uznał, iz podatek należny VAT z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmy, które nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT nigdy nie został uiszczony i tym samym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. kwoty VAT zawarte w fakturach Nr [...] z 8 grudnia 2005r., Nr [...] z 9 grudnia 2005r., Nr [...] z 14 grudnia 2005r. oraz Nr [...] z 20 grudnia 2005r. nie podlegają odliczeniu od podatku należnego. Dokonując obniżenia podatku VAT z ww. faktur Skarżący zawyżył zatem z tego tytułu podatek naliczony za miesiąc grudzień 2005 r. o kwotę 191.400 zł. W ocenie organu nieprawdopodobne jest również, aby A. P. świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz firmy Skarżącego. Był on bowiem kolejnym kontrahentem Skarżącego, który nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadającym otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług i nie składającym żadnych deklaracji. Podczas przesłuchania zeznał, iż nie posiada żadnych dokumentów (nawet faktur) potwierdzających współpracę ze Skarżącym. W związku z powyższym organ uznał, że Skarżący z tego tytułu zawyżył podatek naliczony za miesiąc czerwiec 2005r. o kwotę 55.000 zł. Ponadto, opierając się na wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej w “G." sp. z o.o. organ I instancji wskazał, iż w toku tej kontroli Dyrektor UKS w Warszawie zakwestionował odliczenie podatku VAT (328.066 zł) w związku z dwiema fakturami (Nr [...] i Nr [...], obie z 4 grudnia 2005r.) wystawionymi przez firmę Skarżącego na rzecz ww. Spółki za wykonanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowo-usługowej W., wariant II i III (budowa przy ul. [...] w W.). Kontrola wykazała, iż poniesione wydatki nie zostały w żaden sposób udokumentowane oraz wykazała zasadnicze sprzeczności między zeznaniami P. F. a wyjaśnieniami Spółki "G.", co w ocenie organu oznacza, że usługi wymienione na przedmiotowych fakturach faktycznie nie zostały wykonane. Ponadto, zdaniem organu, fakt złożenia przez ww. Spółkę korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2005r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2005r. wskazuje, że Spółka ta przyjęła stan faktyczny ustalony w kontroli, potwierdzający brak wykonania usług przez Skarżącego. W związku z powyższym Dyrektot UKS uznał, że od faktur wystawionych w 2005r. przez firmę Skarżącego na rzecz "G." sp. z o.o., nie potwierdzających faktycznie wykonanych usług, Skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku VAT należnego w wysokości 328.066 zł. Organ stwierdził również, iż Skarżący prowadząc ewidencję zakupów VAT niezgodnie ze stanem faktycznym naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u.. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto domagał się przesłuchania wszystkich świadków na rozprawie, w jego obecności w celu umożliwienia zadawania pytań świadkom oraz wystąpienia przez organ odwoławczy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego między Stroną a podmiotami, których relacje prawne są kwestionowane przez organ kontroli. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: “O.p." przez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych, a także prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem obowiązujących przepisów, w szczególności: a) art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 O.p. przez pominięcie kluczowych dowodów z przesłuchania świadków R. S., T. S. i B. S., D. H., J. G., E. W., A. G., K. F., D. Z., S. F., D. I. przez Dyrektora UKS oraz przez inne organy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Prokuraturę Rejonową W., Prokuraturę Okręgową w W.), bez przeprowadzenia rozprawy z udziałem Strony, bez umożliwienia jej zadawania pytań świadkom i wypowiadania się w tej kwestii, co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości, b) pominięcie istotnych, korzystnych dla Strony kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym, uzasadnieniem czego jest fakt nie kwestionowania przez organ zaliczenia w ciężar kosztów faktur wystawionych przez firmy: Kompleksowa realizacja inwestycji budowlanych A. K., P.H.U. M. M. M. i A. A. P. i jednoczesnego zakwestionowania przez organ możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty, c) art. 180 § 1 O.p. przez oparcie się na dowodach pozyskanych z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej i przepisów gwarantujących prawo odmowy zgody na przesłuchanie przez Stronę postępowania; 2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., 3. art. 199a § 3 O.p. przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a podmiotami, których faktury wystawione na rzecz strony zostały zakwestionowane jako dokumentujące wykonanie nieistniejących umów, 4. nie zapewnienie pełnomocnika do reprezentowania Strony przed organami kontroli skarbowej, tak jak ma to miejsce w postępowaniu karnym, 5. korzystanie z protokołów przesłuchań z innych postępowań bez ponownego przeprowadzenia dowodu, w celu umożliwienia stronie zadawania przesłuchiwanym osobom dodatkowych pytań oraz naruszenie przez organ zasad postępowania dowodowego poprzez wykorzystanie w postępowaniu zeznań Strony złożonych do protokołów przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu karnym, a więc bez możliwości odmowy składania zeznań (protokoły z 6 września 2006 r. i 17 października 2006 r.). Decyzją z [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. i w tym zakresie: określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.846 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości: 328.066 zł za grudzień 2005 r., w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną prawną dokonaną przez organ I instancji w zakresie w jakim organ ten zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) (obowiązującym do 31 maja 2005 r.) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) prawo Skarzącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu usług, wystawionych m.in. przez: P. “R." R. S., firmę “B." B. S. uznając, iż faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W tym zakresie organ odwoławczy w całości powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora UKS uznając, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego materiał dowodowy (zebrany w toku postępowania karnego oraz w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a następnie włączony do akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Skarżącego) wystarcza na postawienie tezy, że wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zawierają dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, że również faktury wystawiane przez firmę "M." s.c. potwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonana przez organ I instancji wykładnia ww. przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. jest prawidłowa i tym samym nietrafny jest zarzut dotyczący błędnej oceny stanu faktycznego. Wyjaśnił, iz prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika bowiem nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi, zaś fakt wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, która faktycznie nie została dokonana nie daje prawa odbiorcy tej faktury do odliczenia podatku w niej wykazanego. Ponadto wskazał, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych i powinna być wystawiona przez podmiot do tego uprawniony. Zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest bowiem niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 u.p.t.u., a fakt czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż Dyrektor UKS słusznie odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez A. P.. Jeżeli bowiem w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur VAT firma A. P. nie była zarejestrowana (zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT nigdy nie złożyła, nie składała żadnych deklaracji), to nie ma wątpliwości, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. faktury te uznać należy za nieprawidłowe i nie stanowiące podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ustosunkowujac sie do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. K. i A. P. nie jest uzależniona od zaliczenia, bądź niezaliczenia w koszty działalności firmy wydatku udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, a ponadto wyjaśnił, że w skarżonej decyzji organ I instancji nie kwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. M. M., na co w odwołaniu wskazywał Skarżący. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż regulacja art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u. nie pozbawia podatnika możliwości weryfikacji kontrahenta. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża bowiem nabywcę towaru lub usługi. To na Skarżącym spoczywał zatem obowiązek zweryfikowania otrzymanych od sprzedawcy dokumentów pod kątem ich wiarygodności podatkowej (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS szczegółowo przedstawił bowiem stan faktyczny sprawy, poparty materiałem dowodowym zgromadzonym w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 180 § 1 O.p.) oraz logiczną i spójną argumentacją. W opinii organu odwoławczego podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Prawidłowo zatem organ podatkowy zastosował dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez Dyrektora UKS fakty korelują z wyciągniętymi z nich wnioskami i nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja odpowiada również wymogom art. 210 O.p. Ponadto organ wskazał, iż w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewidującego szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, od faktur wystawionych w 2005r. przez "Doradztwo Inwestycyjne" P. F. na rzecz "G." sp. z o.o. nie potwierdzających faktycznie wykonanych usług, P. F. zobowiązany był do zapłaty kwoty podatku w wysokości: 328.066 zł. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS nieprawidłowo rozliczył w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatek należny z faktur nr [...] i nr [...], w odniesieniu do których obowiązek zapłaty kwoty podatku powstał na podstawie art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w miesiącach wystawienia przedmiotowych faktur. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Podtrzymując zarzuty i stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał na naruszenie: 1. art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: “O.p." przez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych, a także prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem obowiązujących przepisów, w szczególności: a) art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 O.p. przez pominięcie kluczowych dowodów z przesłuchania świadków R. S., B. S., J. G., J. P., E. W., A. G., K. F., D. Z., S. F., D. I., A. P. przez Dyrektora UKS oraz przez inne organy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Prokuraturę Rejonową W., Prokuraturę Okręgową w W.), bez przeprowadzenia rozprawy z udziałem strony, bez umożliwienia jej zadawania pytań świadkom i wypowiadania się w tej kwestii, co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości, b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowe przesłuchania świadków na rozprawie, w obecności strony, w celu umożliwienia stronie zadawania pytań swiadkom; c) art. 180 § 1 O.p. przez oparcie się na dowodach pozyskanych z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej i przepisów gwarantujących prawo odmowy zgody na przesłuchanie przez stronę postępowania; d) art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie czy i które faktutry stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ze względu na to, że sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejacy lub nieuprawniony do wystawiania faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u.) 2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., 3. art. 199a § 3 O.p. przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a podmiotami, których faktury wystawione na rzecz strony zostały zakwestionowane jako dokumentujące wykonanie nieistniejących umów; 4. art. 234 O.p przez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło przepisów zawartych w O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 tej ustawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach dowody z przesłuchania świadków wskazanych w skardze. Okoliczność, iż nie nastąpiło to na rozprawie z udziałem strony nie przesądza, iż w sprawie naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 200a § 1 O.p. organ odwoławczy przeprowadza rozprawę w sytuacji gdy zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Natomiast organ ten może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem – art. 200d § 3 O.p. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu nie zachodziła przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a okoliczności leżące u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych były wystarczająco potwierdzone innym dowodami. Zdaniem Sądu organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W szczególności Skarżący był powiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w terminie określonym w art. 190 § 1 O.p., a przed wydaniem decyzji wyznaczano mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Okoliczność, iż Skarżący był aresztowany w okresie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe była niezależna od organów podatkowych, a nadto nie stanowiła przeszkody do działania przez pełnomocnika. W tym miejscu należy przywołać art. 8 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.), zgodnie z którym Skarżący mógł porozumiewać się ze swoim obrońcą lub pełnomocnikiem będącym adwokatem lub radcą prawnym podczas nieobecności innych osób. Korespondencja z tymi osobami nie podlega cenzurze i zatrzymaniu, a rozmowy w trakcie widzeń i telefoniczne nie podlegają kontroli. Tym samym nie można uznać, iż przesłuchanie świadków bez udziału Skarżącego wynikało z zaniechania przez organy podatkowe zapewnienia Skarżącemu udziału w postępowaniu podatkowym z naruszeniem art. 123 § 1 O.p., tym bardziej, iż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji próbował udostępnić akta sprawy Skarżącemu w areszcie śledczym, jednakże on odmawiał kontaktu z pracownikami organu. W ocenie Sądu nie można także uznać, iż organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy dowodu z przesłuchania świadka E. W. – pracownicy [...] Oddziału Banku P. S.A. w W.. Stosownie do powołanego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wzmiankowany dowód został przeprowadzony w toku postępowania karnego i przekazany organowi I instancji przez prowadzącego to postępowanie prokuratora. Nie można zatem uznać, iż organy podatkowe uzyskały ten dowód z naruszeniem tajemnicy bankowej. Należy mieć nadto na uwadze, iż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W tym miejscu Sąd podziela pogląd zawarty w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 4/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 198/10 że zeznania świadków, którzy w toku postępowania karnego uzyskali status podejrzanych ( oskarżonych ), podlega ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód. Tym samym okoliczność, iż w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, to jest Skarżącego, B. S. i R. S., które w toku tego postępowania uzyskały status podejrzanych, nie przesądza zdaniem Sądu o wadliwości tych dowodów w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Jednocześnie należy zauważyć, iż organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadków B. S. i R. S., a Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w toku postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy podatkowe wbrew stanowisku Skarżącego nie naruszyły również określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz określonej w art. 122 O.p. zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sposób właściwy wykazały, iż kontrahenci podatnika bądź nieistnieli – jak firma U. M. (organy podatkowe ustaliły, że istniejąca “M." s.c. G. J., H. D. nie prowadziła działalności w okresie, w którym wystawiane były faktury na rzecz Skarżącego jak i nie działała pod nazwą wskazaną na tych fakturach), bądź były nieuprawnione do wystawiania faktur lub faktur korygujących jak firmy: "B." B. S., P. "R." R. S., "S." K. A. K. oraz "A." A. P., jak również, że wystawione przez tych kontrahentów faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe bowiem dowiodły i wykazały w zaskarżonych decyzjach, w szczególności to, iż wzmiankowane podmioty nie posiadały wiedzy niezbędnej do wykonania czynności udokumentowanych wzmiankowanymi fakturami, jak i to iż relacje pomiędzy tymi podmiotami a Skarżącym nie miały na celu wykonania udokumentowanych usług. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest także kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a dotyczący art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Poza zakresem tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a zatem i to, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Niezasadny zdaniem Sądu jest także ostatni z zarzutów dotyczących prawa procesowego, a mianowicie naruszenia art. 234 O.p., przez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej grudnia 2005 r. określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.846,00 zł, określając na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę do zapłaty w wysokości 328.066, 00 zł. Powyższa kwota (328.066, 00 zł.) została objęta rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji (str. 24 decyzji) i dotczyła usług Skarżącego na rzecz Spółki “G.", które nie zostały wykonane. Organ podatkowy mimo, iż powołał w uzasadnieniu swej decyzji - co do wzmiankowanych czynności - art. 108 ust.1 u.p.t.u., błędnie przypisał tę kwotę jako podatek należny za grudzień 2005 r. Organ odwoławczy natomiast nie orzekł na niekorzyść strony, a jedynie wykazał tę kwotę jako odrębne zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie zaś jako podatek należny za grudzień 2005 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., należy stwierdzić, iż stosownie do art. 88 ust. 3a. pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Jak wyżej wspomniano organy podatkowe wykazały, iż kontrahenci Skarżącego bądź nie istnieli bądź byli nieuprawnieni do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Świadczą o tym zarówno zebrane w toku postępowania podatkowego dowody z rejestrów tych podmiotów jako podatników podatku VAT prowadzonych przez właściwe im organy podatkowe, jak też zeznania świadków: B. S., R. S., J. G. oraz A. P., którzy to stwierdzili, że nie byli podatnikami podatku VAT jak również to, iż nie świadczyli czynności udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę zwrotu podatku na rzecz Skarżącego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, iż faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Świadczą o tym zarówno zeznania powołanych wyżej świadków stwierdzających, że czynności takich nie wykonywali, jak również to, iż kontrahenci Skarżącego nie mieli niezbędnej wiedzy w zakresie czynności udokumentowanych spornymi fakturami, to iż ich działalność ograniczała się wyłącznie do transakcji ze Skarżącym, jak również okoliczności dotyczące rozliczania transakcji tych kontrahentów ze Skarżącym, a wynikające z zeznań świadka E. W. – pracownicy [...] Oddziału Banku P. S.A. w W., która stwierdziła, że Skarżący przelewał duże kwoty z rachunku swojej firmy na rachunki kontrahentów i w dniu dokonania poszczególnych przelewów zjawiał się w banku z kontrahentem na rzecz którego dokonał przelewu, który natychmiast w obecności Skarżącego wypłacał pieniądze. Nadto w toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonywanie udokumentowanych wzmiankowanymi fakturami czynności, jak choćby koncepcji architektonicznych i urbanistycznych. Zeznania świadków: K. F., D. Z. i S. F. dowodzące, że wzmiankowane czynności były faktycznie dokonywane przez kontrahentów Skarżącego, a którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, były zarówno niespójne w swej treści jak i nie znajdujące potwierdzenia na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie. Wobec powyższego organy podatkowe były uprawnione i zobligowane jednocześnie do określenia w stosunku do Skarżącego, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i grudzień 2005 r. w kwotach innych niż wynikające z deklaracji podatkowych. Tym samym w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.