III SA/Wa 660/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14.04.2005 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i na decyzję z dnia [...] marca 2004r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej oddala skargę Pan A. K., dalej zwany Skarżącym wystąpił w dniu [...] lipca 2003 roku do Urzędu Skarbowego W z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz umorzenie powstałych odsetek za zwłokę. Uzasadniając wniosek podał, że od czasu sprzedaży udziałów w spółce K. i zakończenia działalności gospodarczej przebywa na emeryturze, ma poważne problemy zdrowotne, a otrzymywana emerytura nie wystarcza na wykupywanie niezbędnych leków. Decyzją z dnia [...] października 2003 roku o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług a decyzją nr [...] z tej samej daty odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku VAT. Jak podkreślił w uzasadnieniu zaległości podatkowe Skarżącego wynikały z ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego W z dnia [...] czerwca 2003 roku, w której orzeczono o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 roku w wysokości [...] zł. oraz odsetki w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że zarówno art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), określając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak i art. 48 Op, określając przesłanki rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odwołują się do pojęcia ważnego interesu podatnika i do interesu publicznego. Zdaniem organu zarówno udzielanie ulg podatkowych w myśl art. 48 Op, jak i ulg podatkowych w myśl art. 67 Op następować winno według surowych kryteriów, sporadycznie i tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, w których podatnik obiektywnie nie jest w stanie samodzielnie uregulować zobowiązań podatkowych, a do powstania zaległości doprowadziły niezależne od podatnika zdarzenia, stawiające go w sytuacji trudniejszej niż innych podatników. Przyznanie ulgi w sytuacji, gdyby te surowe kryteria nie były spełnione, stanowiłoby niczym nieuzasadnione odstępstwo od zasady powszechności ciężarów publicznych. Tymczasem, podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zgodnie z poczynionymi ustaleniami sytuacja materialna Skarżącego nie jest na tyle wyróżniająca, aby potraktować go odmiennie od innych podatników, a zaległości w podatku VAT powstały nie z przyczyn od Skarżącego niezależnych. Co prawda Skarżący wraz ze swoim wspólnikiem dokonali w kwietniu 1999 roku sprzedaży spółki K., jednakże zwolniło ich to automatycznie z obowiązków ciążących na członkach zarządu. Ponieważ nowy właściciel powołał zarząd jednoosobowy, podczas gdy umowa spółki przewidywała utworzenie zarządu dwuosobowego, Sąd odmówił dokonania rejestracji zmiany a zatem nie doszło do zmiany w składzie zarządu i uwolnienia Skarżącego z obowiązków Prezesa Zarządu. Uzasadniało to orzeczenie o odpowiedzialności S. [...] z dnia [...] czerwca 2003 roku, ponieważ zgodnie z art. 116 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie jego sprawy, co organ podatkowy, po doprecyzowaniu wniosku, uznał jak wynika z akt sprawy za odwołanie od obu decyzji. Skarżący podniósł, że po sprzedaży udziałów w spółce K., przeszedł na emeryturę, nie interesował się ani losami spółki, ani jej bieżącą działalnością. Był przekonany, że rozliczył wszelkie należności, wynikające z prowadzenia spółki. Jak podkreślił, nowy właściciel zobowiązał się do przejęcia wszelkich zobowiązań, a zatem powinien również pokryć zobowiązania spółki w podatku VAT za miesiąc kwiecień 1999 roku. Skarżący podkreślił nadto, że stwierdzenia Urzędu Skarbowego dotyczące jego sytuacji są dla niego krzywdzące, gdyż urząd ten nawet nie zaproponował rozłożenia zaległości na raty. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004 roku o nr [...] uchylił decyzję organu I instancji nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i rozłożył zaległość podatkową na [...] miesięczne raty, natomiast decyzją z tej samej daty nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W z dnia [...] października 2003 roku o nr [...] odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Organ podatkowy II instancji wskazał, że argument Skarżącego, iż nie interesował się losami spółki po sprzedaży udziałów oraz wywód dotyczący odrzucenia przez Sąd rejestrowy wniosku o zmianę w rejestrze handlowym świadczy o braku należytej staranności z jego strony. Zdaniem organu bowiem, przy właściwym prowadzeniu spraw, Skarżący mógł uniknąć odpowiedzialności za powstałe zobowiązania podatkowe. Biorąc pod uwagę treść umowy sprzedaży udziałów w spółce oraz oświadczenie złożone przez ich nabywcę, można zdaniem organu stwierdzić, iż Skarżący powinien swoich praw dochodzić właśnie od nabywcy na drodze cywilnoprawnej. Na gruncie prawa podatkowego jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest przesądzona ostateczną decyzją z dnia [...] czerwca 2003 roku. Organ podatkowy podniósł także, że konstrukcja tak art. 48 Op jak i art. 67 Op oparta jest o tzw. uznanie administracyjne, co powoduje, że organ podatkowy - nawet gdyby wskazane w tych przepisach przesłanki były spełnione - nie ma obowiązku zastosowania ulgi, gdyż przyznawanie ulg jest wyjątkiem od obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez władze publiczne. Pogląd ten znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy – podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. - pozwolił organowi I instancji właściwie ocenić sytuację Skarżącego na tle przesłanek określonych w art. 67 Op, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Organ ten błędnie natomiast orzekł, odmawiając rozłożenia należności podatkowych na raty, powinien bowiem brać pod uwagę bieżące dochody Skarżącego i jego sytuację rodzinną, i na tym tle dopiero ocenić zdolność podatnika do jednorazowego opłacenia zaległości. Pan A.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. o nr [...] , wnosząc o umorzenie zaległości, ewentualnie o umorzenie samych odsetek i rozbicie roszczeń Izby Skarbowej na poszczególnych udziałowców spółki K. Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 roku Skarżący oświadczył, że w swojej skardze zakwestionował decyzję o odmowie umorzenia odsetek a nie decyzję rozkładającą należność na raty. Biorąc pod uwagę, że Skarżący pomylił numery decyzji w skardze, Sąd odroczył rozprawę i zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia decyzji nr [...] , na mocy której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003 roku o nr [...]odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Dodatkowo, pismem z dnia [...] marca 2005 roku Skarżący poinformował o umorzeniu przez organ podatkowy prowadzonego na wniosek jego byłego wspólnika postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę i rozłożenia na raty zaległości podatkowych wobec upływu terminu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania podatnika, a tym samym i odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej, i wniósł o umorzenie postępowania. Jednakże wobec oświadczenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2005 roku, że nie ma pewności, że w stosunku do Skarżącego również doszło do upływu terminu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązań, Skarżący oświadczył, iż działał w błędnym przekonaniu, iż sprawa jego jest – jak i sprawa jego byłego wspólnika - definitywnie zakończona i nie cofa skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podnosząc co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Po pierwsze należy podkreślić, że znacząca część podnoszonych przez Skarżącego argumentów odnosi się do samego powstania zaległości podatkowej po stronie spółki K., której Skarżący był współwłaścicielem, jak również do procesu zbycia spółki i ustanowienia jej zarządu przez nowego właściciela. Z natury rzeczy Sąd nie może brać tych argumentów pod uwagę, gdyż z uwagi na ustawowo zakreślony zakres kognicji Sądu spod jego kontroli wymyka się legalność decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 roku, w której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki K., tj. decyzji będącej źródłem jego odpowiedzialności. Jak wynika z akt sprawy od decyzji tej Skarżący nie wniósł odwołania i stała się ona decyzją ostateczną. Sąd chciałby podkreślić, że wobec problemów Skarżącego związanych z określeniem zakresu jego skargi, uznał na podstawie jego wypowiedzi na rozprawie, że objął on swoją skargą zarówno decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 roku o nr [...] , na mocy której organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i rozłożył zaległość podatkową na 24 miesięczne raty, jak też decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z tej samej daty nr [...] , którą organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003 roku o nr [...] odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Z tych samych względów Sąd uznał, że Skarżący pismem z dnia 31 marca 2005 roku nie cofnął skutecznie skargi. Zgodnie z art. 67 § 1 Op organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to znaczy, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga Sąd, lecz organ podatkowy, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe. Podobnie decyzje wydane na podstawie art. 48 ust. 1 pkt 2 Op mają, jak trafnie się to zauważa w zaskarżonych decyzjach, charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Nie zwalnia to jednak Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 8 listopada 1996 roku w/s III RN 24/96. Uznanie administracyjne, jak wynika z treści przytoczonego przepisu, nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 §1 Op uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. Zdaniem Sądu w obu badanych sprawach przedstawione przez organy podatkowe uzasadnienia tym wymogom odpowiadają. Organ podatkowy słusznie podnosi, że przepisy art. 48 i 67 Op mają charakter wyjątkowy, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych lub ich rozłożenie na raty stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zaistnienia zdarzeń losowych. W sprawie wniosku Skarżącego organy podatkowe prawidłowo zbadały jego sytuację materialną, osiągane przez niego i jego małżonkę w latach 2000-2002 dochody oraz posiadane składniki mienia ruchomego (samochód) i nieruchomego (mieszkanie). W tej sytuacji organy podatkowe również słusznie przyjęły, że sytuacja Skarżącego nie uzasadnia umorzenia należności podatkowych, jednakże z uwagi na wysokość na bieżąco osiąganych dochodów i kłopoty zdrowotne Skarżącego rozłożyły spłatę tych należności na raty. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że ustalone przez organy okoliczności były miarodajne na dzień wydania decyzji tak I jak i II instancji i ewentualne zmiany w sytuacji Skarżącego, szczególnie jego narastające problemy zdrowotne, nie mogły być wzięte przez Sąd pod uwagę przy kontroli zaskarżanych decyzji. Sąd bowiem ocenia zaskarżone decyzje na dzień ich wydania. Nowe okoliczności mogłyby być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe w przypadku ponownego złożenia przez Skarżącego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że odmowa umorzenia nie stwarza sytuacji powagi rzeczy osądzonej i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2000 roku w/s III SA 398-399/99 - zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Złożenie takiego wniosku będzie stanowiło dla organów podatkowych, które w toku postępowania przed Sądem nie były w stanie zająć w tej kwestii jednoznacznego stanowiska, okazję do wyjaśnienia, czy w stosunku do Skarżącego – jak w przypadku jego byłego wspólnika – doszło do wygaśnięcia zobowiązań wskutek przedawnienia, czy też sytuacja prawna Skarżącego z uwagi na podjęte działania organów podatkowych przedstawia się odmiennie. Badając niniejszą sprawę Sąd mógł jedynie – na podstawie akt sprawy - stwierdzić, że na pewno nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 roku w dniu wydania decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 roku, w której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki K., jak i w dniu wydania obu zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Bez wątpienia organ podatkowy, badając ewentualny ponowny wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych, będzie musiał wziąć pod uwagę i tę okoliczność, że z przyczyn leżących po jego stronie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych byłego wspólnika Skarżącego. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku.