III SA/Wa 663/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu wobec G. D. (dalej "Skarżący") postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że w 2004 r. Skarżący uzyskał przychody, w wysokości 44.097,00 zł, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f.") i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], ustalił Skarżącemu zryczałtowany 75% podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 33.073,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w 2004 r. Skarżący dysponował środkami finansowymi w kwocie 1.438,79 zł, natomiast poniósł wydatki w kwocie 45.536,21 zł. Skarżący, jako źródło wydatków poniesionych w 2004 r. przedstawił umowę pożyczki z dnia 20 września 2003 r. zawartą pomiędzy nim, a ciotką L. K. zamieszkałą w Niemczech. Z treści umowy wynika, że przedmiotem pożyczki była kwota 25.000 EUR. W celu potwierdzenia faktu otrzymania środków pieniężnych z przedstawionej umowy pożyczki, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o potwierdzenie zawarcia i realizacji takiej umowy. Organ zaznaczył, że z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, iż L. K., występująca w umowie jako pożyczkodawca, nie potwierdziła przekazania kwoty 25.000 EUR na rzecz G. D.. Z jej wyjaśnień wynika, że kwotę tę miał przekazać przed śmiercią wnukom (m.in. G. D.) w drodze użyczenia jej zmarły ojciec z obowiązkiem zwrotu do jej rąk. Naczelnik US uznał powyższe wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków na wydatki poniesione w 2004 r. za niewiarygodne, gdyż z przedłożonej umowy wynikały inne okoliczności, poza wyjaśnieniami p. K. pozostającymi w sprzeczności z treścią umowy nie było innych dowodów przekazania pieniędzy przez jej ojca na rzecz Skarżącego, p. K. nie złożyła także zeznania o nabyciu w drodze spadku po swoim ojcu wierzytelności o zwrot tej kwoty. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz z ostrożności procesowej gdyby organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazanie sprawy innemu organowi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 120 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w sprawie materiału dowodowego będącego w posiadaniu wydającego decyzję, tym samym nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wybiórcze zbieranie materiału dowodowego pod z góry założoną tezę, 3. podstawowych zasad Konstytucji RP poprzez nękanie mocodawcy i jego rodziny wielokrotnie przeprowadzonymi kontrolami w ciągu krótkiego okresu czasu. Zdaniem Skarżącego z wyjaśnień L. K. wynika, że jej zmarły ojciec przekazał w jej imieniu i na jej rzecz kwotę pożyczki Skarżącemu. Ponadto podniósł, że zgodnie z art. 720 § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej "K.c.") umowa pożyczki zostaje zawarta przez samo oświadczenie woli i dla jej skuteczności nie są potrzebne jakiekolwiek przelewy. W dniu 16 listopada 2011 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo, w którym Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu. Wskazał również, że pożyczka jest rodzajem umowy opisanym w art. 9201 i następne K.c. Wyjaśnił, że jest to umowa przekazu, w której przekazanym jest L. K., odbiorcą przekazu jest Skarżący, a przekazującym jest J. D.– ojciec L. K.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 32.869,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że nie budzi zastrzeżeń sposób ustalenia przez organ pierwszej instancji kwoty wydatków poniesionych przez Skarżącego. Wskazał, że Skarżący nie przedłożył informacji o poniesionych wydatkach i wartości zgromadzonego mienia oraz wysokości przychodów pomimo, iż w postanowieniu wszczęciu postępowania podatkowego zwrócono się do Skarżącego o przedstawienie ww. informacji. Zaznaczył, że jedynym dokumentem, przedłożonym podczas prowadzonego postępowania, który miał potwierdzić posiadanie środków na poniesione w 2004 r. wydatki, w tym na zakup nieruchomości położonej w miejscowości K. gmina G., za kwotę 72.000,00 zł, była umowa pożyczki z dnia 20 września 2003 r. zawarta pomiędzy L.K., występującą w umowie jako pożyczkodawca, a Skarżącym. Zdaniem organu odwoławczego z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że L. K. nie dysponowała stosownymi środkami i nie przekazała ich Skarżącemu. Podkreślił, że w swoim stanowisku L. K. stwierdziła, że kwotę po 25.000 EUR użyczył wnukom J. i G. D. jej ojciec zmarły w 2004 r. Przy czym zaznaczyła, że wnukowie potraktowali otrzymane kwoty, jako pożyczkę, którą mieli zwrócić. Dyrektor IS uznał, że przedstawione stanowisko stoi w sprzeczności z treścią przedmiotowej umowy pożyczki z dnia 20 września 2003 r. gdzie, jako pożyczkodawca wymieniona została L. K., a jako pożyczkobiorca Skarżący. Natomiast z § 3 i § 5 umowy wynika, że pożyczka została udzielona w gotówce, a pożyczkobiorca pożyczkę przyjął i pokwitował. Następnie wyjaśnił, że cywilnoprawna instytucja przekazu (unormowana w art. 9211 i następnych K.c.) zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (nazywana przekazującym) poleca innej osobie (nazywanej przekazanym albo przekazicielem) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nazywanej odbiorcą przekazu). Wskazał, że z treści przedmiotowej umowy z dnia 20 września 2003 r. nie wynika, aby pożyczkodawcą był zmarły ojciec L. K. lub też środki w kwocie 25.000 EUR pochodziły od niego. Stwierdził, że brak jest dowodu potwierdzającego czynność przekazania powyższej kwoty przez dziadka Skarżącego i że brak było podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenie Skarżącego o przekazaniu mu gotówki w kwocie 25.000 EUR na podstawie ww. umowy pożyczki. W związku z powyższym zarzut nieuwzględnienia kwoty 25.000 EUR wynikającej z umowy pożyczki uznał za bezzasadny. Wskazał, że z wyjaśnień L.K. nie wynika, iż jej zmarły ojciec przekazał w jej imieniu i na jej rzecz kwotę pożyczki Skarżącemu. Dyrektor IS podkreślił, że podczas prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających posiadanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r.; natomiast, ze z zestawienia dochodów i wydatków Skarżącego za lata poprzedzające 2004 r. wynika, że Skarżący nie posiadał środków finansowych pozwalających na zgromadzenie oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Stwierdził również, że dołożył przy tym staranności w zebraniu materiału dowodowego, zatem zarzut obrazy art. 120 i 122 O.p. uznał należy za chybiony. W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do podzielenia zarzutu, co do naruszenia podstawowych zasad Konstytucji RP poprzez nękanie mocodawcy i jego rodziny licznymi kontrolami, bowiem prowadzone postępowanie oparte jest na obowiązujących przepisach prawa, tj. art. 20 ust. 1 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji, jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2004 r. przyjął dochód w wysokości 1.418,99 zł (1/2 kwoty 2.837,98 zł) wynikający z rocznego zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 r. Tym samym, jako wydatek organ podatkowy pierwszej instancji przyjął koszty uzyskania przychodu wynikające z zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 r. Zauważył jednak, że koszty uzyskania przychodu wykazane przez pracodawcę w informacji PIT-11, a następnie przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-37 nie są wydatkami faktycznie poniesionymi przez Skarżącego, lecz kosztami zryczałtowanymi i nie stanowią rzeczywistych wydatków. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ odwoławczy ustalił, iż Skarżący uzyskał przychód w wysokości 1.710,79 zł oraz poniósł wydatki w łącznej kwocie 45.536,21 zł. Z uwagi na to, że w 2004 r. Skarżący pozostawał w związku małżeńskim z M. D., zarówno przychody jak i wydatki przyjęto w wysokości 1/2 ich wartości. Nadwyżka wydatków nad przychodami, która stanowi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 43.825,42 zł, co po zaokrągleniu daje kwotę 43.825,00 zł. Stwierdził zatem, że należny podatek dochodowy zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wg stawki 75% wynosi 32.868,75 zł, po zaokrągleniu 32.869,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121 w zw. z art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; 2. art. 120 O.p. przez sprzeczną ze stanem faktycznym interpretację prawa. Zdaniem Skarżącego, w decyzjach obu instancji organy podatkowe uwzględniły tylko te okoliczności, które potwierdzają z góry założoną przez nich tezę, pomijając bez odpowiedniego uzasadnienia te dowody, które potwierdzają fakt istnienia pożyczki. W ocenie Skarżącego zeznania L. K. potwierdzają następujące fakty: - wykonanie umowy zostało zrealizowane przez ojca L. K., co potwierdzone zostało w wyjaśnieniach złożonych przez nią przed nienieckimi organami skarbowymi, - organy skarbowe tendencyjnie interpretowały wyjaśnienie L. K. pomijając zupełnie informację, że umowę pożyczki w jej imieniu wykonał J. D.; ponadto w obu decyzjach brak jest uzasadnienia w tej kwestii. Skarżący wskazał, że z zawartej umowy pożyczki wynika, iż L. K. podpisała umowę ze Skarżącym, która jest ważna w świetle prawa, wywołuje skutki po stronie uprawnionych w postaci roszczenia. Ponadto podkreślił, że umowa pożyczki zawarta została na podstawie prawa nienieckiego, a badające sprawę organy skarbowe zupełnie nie odniosły się do tego faktu. Tym samym uznał, że nie mogły dokonać właściwej oceny prawnej zdarzenia mającego kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawnej. W świetle powyższych faktów ocenił, że przyjęta kwalifikacja prawna art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia faktycznego i jest ewidentnym naruszeniem art. 120 w związku z naruszeniem art. 122 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wiarygodności wyjaśnień Skarżącego co do pochodzenia środków wydatkowanych w 2004 r., które zdaniem organu podatkowego nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stosownie do art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy I instancji opierając się na zeznaniach podatkowych Skarżącego za lata 2000 - 2004, informacjach o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach składanych przez płatników, uwzględniając brak zgromadzonych oszczędności z lat poprzednich, wyszacowane średnie statystyczne koszty utrzymania jednej osoby wg danych GUS za 2004 r. i wydatek na zakup nieruchomości, stwierdził, że legalne przychody Skarżącego nie pokrywają wydatków poniesionych w 2004 r. w kwocie 44.097 zł. Kwota ta została skorygowana w postępowaniu odwoławczym do wysokości 43.825 zł. Organ wykonał zatem spoczywające na nim obowiązki w zakresie wykazania wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarżący nie kwestionuje ustaleń co do wysokości poniesionych w 2004 r. wydatków. Natomiast tłumacząc pochodzenie pieniędzy na zakup nieruchomości dokonany w 2004 r. Skarżący przedstawił umowę pożyczki zawartą z mieszkającą na terenie Niemiec ciotką, z której wynika, że pożycza on i kwituje odbiór pieniędzy w kwocie 25.000 euro; następnie, gdy Naczelnik urzędu Skarbowego otrzymał od niemieckich władz podatkowych zeznanie pożyczkodawczyni, Skarżący zaczął twierdzić, że w momencie zawarcia umowy nie otrzymał pieniędzy od ciotki, lecz umowę tę w jej imieniu i na jej rzecz wykonał dziadek zmarły w 2004 r. L. K. w zeznaniu złożonym przed niemieckimi organami podatkowymi stwierdziła, że nie przelała ani nie przekazała żadnych pieniędzy na rzecz pożyczkobiorcy; nie zawarła żadnych dodatkowych uzgodnień odnośnie wypłaty pożyczki, ani nie otrzymała żadnego zwrotu pożyczki; jednocześnie podała, że jej zmarły w 2004 r. ojciec miał przekazać w 2003 r. swoim wnukom m.in. Skarżącemu 25.000 euro w użyczenie, a ci mieli zobowiązać się do zwrotu tej kwoty do jej rąk. Zobowiązanie do zwrotu pieniędzy przekazanych Skarżącemu przez jej ojca miało zostać sporządzone na piśmie i potwierdzone przez obie Strony. Skarżący nie przedstawił jednak tego pisemnego zobowiązania, a w umowie pożyczki nie ma wzmianki o wykonywaniu jej przez osobę trzecią w imieniu i na rzecz pożyczkodawczyni. Skarżący nie złożył także, mimo wezwania, oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, poniesionych wydatkach i stanie majątkowym. Organ złożone wyjaśnienia uznał za niewiarygodne i stanowisko to, zdaniem Sądu, znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania, iż poniesione wydatki miały pokrycie w legalnych przychodach; organ podatkowy w tym zakresie nie ma obowiązku poszukiwania dowodów z własnej inicjatywy, ocenia jedynie przedstawione dowody i wyjaśnienia. Naczelnik US skutecznie podważył wiarygodność dokumentu przedstawionego przez Stronę mającego dokumentować uzyskanie w 2003 r. 25.000 euro w drodze pożyczki, a ocenę tę podtrzymał organ odwoławczy. L. K. - wymieniona jako pożyczkodawczyni – w złożonym zeznaniu wycofała się z zawartego w umowie oświadczenia, że przekazała na rzecz p. D. kwotę 25.000 euro. Wbrew zarzutom skargi nieistotne jest, według jakiego prawa zawarta została powyższa umowa oraz czy zachowała ona ważność, bowiem w tym przypadku ważne było wykazanie faktów - tj. czy nastąpiło przekazanie pieniędzy na rzecz Skarżącego - a nie ustalanie niuansów zawartej umowy. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 i 122 O.p. należało uznać za bezzasadny. Uzasadnione, w opinii Sądu, było również niedanie wiary przez Organy podatkowe kolejnym wersjom przedstawianym przez Skarżącego i L. K.: 1) że wykonawcą umowy był Dziadek Skarżącego, który działał w ramach umowy przekazu lub, 2) że Skarżący otrzymał pieniądze na podstawie stosunku użyczenia z obowiązkiem spłaty na rzecz p. K.. Przedstawione wersje stoją bowiem w sprzeczności z treścią umowy, z której § 3 i § 5 wynika, że pożyczka została udzielona w gotówce, a pożyczkobiorca pożyczkę przyjął i pokwitował; ponadto poza gołosłownymi twierdzeniami Strony, niespójnymi z relacją L. K., nie przedstawiono żadnych innych dowodów mających potwierdzać ten sposób uzyskania pieniędzy. Np. p. K. nie zgłosiła zeznania dot. spadku po dziadku Strony z wykazaną wierzytelnością 25.000 euro w stosunku do Skarżącego. Znamienne jest, że nawet na pytanie Sądu podczas rozprawy: gdzie przechowywane były pieniądze, które miał otrzymać Skarżący od dziadka w 2003 r., a wydatkował je w sierpniu 2004 r.- padła odpowiedź: "w kieszeni", by po chwili ją skorygować "w skrytce depozytowej matki". Przedstawione przez Skarżącego okoliczności pozyskania środków wskazują, że nie mają one odzwierciedlenia w faktach. Skarżący dostosowywał swoje relacje do potrzeb postępowania podatkowego i przyjętej linii obrony; zmieniał je w miarę jak organ podatkowy obalał wiarygodność wcześniejszego wyjaśnienia. Wynikająca z art. 191 O.p. swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organy podatkowe zarówno i jak i II instancji w opinii Sądu wszechstronnie rozważyły zebrany materiału dowodowy. Uwzględniły wszystkie dowody zebrane w postępowaniu oraz wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków w trakcie postępowania, zmienianie wyjaśnień itp.). Postępowanie dowodowe i ocena zebranego materiału stanowią logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu zgodnym z zasadami prawidłowego rozumowania. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.