III SA/Wa 663/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę 1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec C. sp. z.o.o. (dalej: "Skarżąca" "Strona skarżąca" lub "Spółka") na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] z [...].05.2019 r., wystawionych przez Prezydenta W., obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości od osób prawnych za 08-12/2018 i 01-02/2019, w łącznej kwocie należności głównej 54.788,00 zł. Celem realizacji należności dochodzonych na podstawie w/w tytułów wykonawczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając jako organ egzekucyjny na podstawie art. 89 § 1 ustawy egzekucyjnej, dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej zawiadomieniem nr [...] z [...].05.2019 r. w A. Sp. z o.o. w W. Pismem z 28.06.2019 r. Spółka złożyła zarzuty m.in. do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...], wskazując na nieistnienie, przedawnienie, brak obowiązku będącego podstawą egzekucji i brak uprzedniego doręczenia upomnienia, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem nr [...] z [...].08.2019 r. Wierzyciel - Prezydent W. uznał zarzuty za bezzasadne. Wierzyciel wskazał, że potwierdza istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za VIII-XII 2018 r. i I-II 2019 r, zatem tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] są wymagalne. Wierzyciel dopełnił obowiązku doręczenia upomnień przed wystawieniem przedmiotowych tytułów wykonawczych (upomnienia nr [...] z [...].10.2018 r. doręczone 02.11.2018 r. nr [...] z [...].11.2018 r. doręczone 17.12.2018 r., nr [...] z [...].02.2019 r. doręczone 29.03.2019 r.). W/w upomnienia zostały pokwitowane przez Panią J.P. – prokurenta Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem nr [...] z [...].10.2022 r. odmówił uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]. W uzasadnieniu zaznaczył, że zgłoszone zarzuty dotyczące braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi oraz braku doręczenia upomnień, rozpatrywane są przez organ egzekucyjny po otrzymaniu stanowiska wierzyciela (zgodnie z art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej). Stanowisko to jest dla organu egzekucyjnego wiążące (art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej). W związku z postanowieniem Prezydenta W. z [...].08.2019 r. nr [...], którym uznał zarzuty za niezasadne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił uwzględnienia zarzutów złożonych pismem z [...].06.2019 r. 2. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1-7, 9, 10 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, poprzez: brak uwzględnienia zarzutów, mimo że sprawa jest prowadzona przez nieprawidłowy organ, a w sprawie nie doręczono uprzednio upomnienia, brak uwzględnienia faktu, że odsetki są przedawnione. W ocenie Spółki doszło do naruszenia art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że decyzja, która nie jest prawomocna podlega wykonaniu, art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia zarzutów mimo przedawnienia roszczenia, a w szczególności przedawnienia odsetek; art. 124 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, w szczególności poprzez brak odniesienia się organu do wszystkich argumentów oraz brak zawarcia wszystkich elementów koniecznych postanowienia, w tym uzasadnienia prawnego; art. 7, 8, 9, 11, 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy egzekucyjnej poprzez brak szczegółowego uzasadnienia nałożenia obowiązku w sytuacji, gdy istnieją łagodniejsze środki oraz art. 7, 77 § 1 i 9 k.p.a. i art. 121 § 5, 127,128 ustawy egzekucyjnej poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i uwzględnienie zarzutów, zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów oraz na podstawie art. 17 § 2 ustawy egzekucyjnej o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia. 3. Postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniósł następującą argumentację. Postanowieniem nr [...] z [...].08.2019 r. Prezydent W. uznał wniesione zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia za bezzasadne. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem nr [...] z [...].10.2022 r. odmówił uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]. Zatem DIAS stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo odmówił uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 7 ustawy egzekucyjnej w zakresie nieistnienia obowiązku i braku doręczenia upomnienia. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. DIAS podkreślił, że związanie organu egzekucyjnego, w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby administracji skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Odnośnie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, DIAS stwierdził, że Wierzyciel w swoim stanowisku wskazał, że dopełnił obowiązku doręczenia upomnień przed wystawieniem przedmiotowych tytułów wykonawczych (upomnienia nr [...] z [...].10.2018 r. doręczone 02.11.2018 r. nr [...] z [...].11.2018 r. doręczone 17.12.2018 r., nr [...] z [...].02.2019r. doręczone 29.03.2019 r.). W/w upomnienia zostały pokwitowane przez J.P. - prokurenta C. Sp. z o.o. Zatem zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1-7,9,10 ustawy egzekucyjnej, w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, poprzez brak uwzględnienia zarzutów, mimo że sprawa jest prowadzona przez nieprawidłowy organ, DIAS wyjaśnił, że na podstawie art. 19 § 2 ustawy egzekucyjnej, właściwy organ gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz miasta W. jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania jest właściwy ten organ. W/w przepis nie określa w sposób wyłączny właściwości Prezydenta W. jako organu egzekucyjnego. W myśl art. 22 § 2 ustawy egzekucyjnej, właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a. Stosownie do treści § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z 30.12.2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (obowiązującym w momencie skierowania tytułu wykonawczego do realizacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.), jeżeli wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 19 § 2 ustawy, nie jest właściwy ze względu na siedzibę zobowiązanego, przekazuje tytuł wykonawczy do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ze względu na siedzibę Spółki ([...]), na dzień wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia egzekucji, Spółka znajdowała poza właściwością miejscową Prezydenta W. Zatem organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji był naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla jej siedziby, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Co do zarzutu braku uwzględnienia faktu, że odsetki są przedawnione, DIAS pokreślił, że przedawnienie obowiązku mieści się w katalogu przesłanek zarzutów, określonym w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Zarzut ten był badany przez Wierzyciela w postanowieniu nr [...] z [...].08.2019 r., w którym Prezydent W. potwierdził wymagalność zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi (wymagalność zobowiązań została również potwierdzona przez Wierzyciela w piśmie z 30.08.2022r.). Ponadto, zarzut przedawnienia odsetek, w sytuacji, gdy w/w tytuły wykonawcze obejmują zaległość wynikającą z należności głównej, a odsetki od tych zobowiązań stanowią jedynie składową dochodzonej należności wynikającą z nieopłacenia należności w terminie nie znajduje uzasadnienia, podczas gdy główne zobowiązanie pozostaje wymagalne. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że decyzja, która nie jest prawomocna podlega wykonaniu, art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia zarzutów mimo przedawnienia roszczenia (a w szczególności odsetek), DIAS wyjaśnił, że prawidłowość działania organu w postępowaniu w sprawie zarzutów nie jest oceniana przez pryzmat ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organ ten podejmuje działania na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i odpowiednio przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Niezależnie od powyższego, DIAS zaznaczył, że nie Spółka nie powołała decyzji, co do której podniosła zarzut. Ponadto, kwestia ta została podniesiona dopiero w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie zarzutów, a zatem nie stanowiła podstawy zarzutów wniesionych przy piśmie z 28.06.2019 r. i nie podlegała rozpatrzeniu na etapie zajmowania stanowiska przez Wierzyciela, a następnie wydania postanowienia przez organ egzekucyjny. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 124 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, w szczególności poprzez brak odniesienia się organu do wszystkich argumentów oraz brak zawarcia wszystkich elementów koniecznych postanowienia, w szczególności uzasadnienia prawnego. Odnosząc się do powyższego, DIAS wskazał, że zgodnie z treścią art. 124 § 1 k.p.a., postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania lub, jeżeli postanowienie wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Ponadto, w myśl art. 124 § 2 k.p.a., postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. DIAS podkreślił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 124 § 1 i 2 k.p.a. Wbrew twierdzeniom Spółki, zaskarżone postanowienie posiada uzasadnienie prawne. Organ egzekucyjny zaznaczył w uzasadnieniu, że zgłoszone zarzuty dotyczące braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi oraz brak doręczenia upomnień, rozpatrywane są przez organ egzekucyjny po otrzymaniu stanowiska wierzyciela (zgodnie z art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej). Zauważył również, że na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej wypowiedź wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, bowiem organ egzekucyjny nie jest upoważniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W związku z postanowieniem Prezydenta W. z [...].08.2019 r. nr [...], którym uznał zarzuty za niezasadne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił uwzględnienia zarzutów złożonych pismem z 28.06.2019 r. W kwestii naruszenia art. 7,8,9,11,107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy egzekucyjnej poprzez brak szczegółowego uzasadnienia nałożenia obowiązku w sytuacji, gdy istnieją łagodniejsze środki, DIAS wskazał, że w postępowaniu w sprawie zarzutów organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania podstawy nałożenia obowiązku. DIAS zaznaczył, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, natomiast nie może wkraczać w merytoryczną ocenę zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny nie może bowiem dokonywać oceny podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasad postępowania administracyjnego, gdyż organ egzekucyjny nie zajmował w zaskarżonym postanowieniu stanowiska w tym zakresie. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. DIAS podkreślił, że w ramach prowadzonego postępowania na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych zawiadomieniem z 28.05.2019 r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u Państwa kontrahenta A. Sp. z o.o. Zajęcie okazało się nieskuteczne. Biorąc pod uwagę, że w toku postępowania do dnia złożenia zarzutów nie dokonano innych czynności egzekucyjnych, a następnie postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, zarzut zastosowania uciążliwego środka nie znajduje uzasadnienia. Co do naruszenia art. 7, 77 § 1 i 9 k.p.a. i art. 121 § 5,127,128 ustawy egzekucyjnej, DIAS wskazał, że powołując powyższe zarzuty Spółka nie wskazała żadnej argumentacji poza "nienależytym ustaleniem stanu faktycznego sprawy", w związku z czym DIAS nie może zająć stanowiska w w/w zakresie. Na gruncie przedmiotowej sprawy organ egzekucyjny działał na podstawie przepisów prawa. 4. Powyższe postanowienie została zaskarżone do tut. Sądu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących regulacji: - art. 124 k.p.a. w zw. z art. 144 kpa z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w zażaleniu, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, - art. 124 k.p.a. w zw. z art. 144 kpa z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wzięcia pod uwagę korekty podatkowej dokonanej za rok 2019 r., - art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1-7,9,10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 13 ust. Ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw poprzez: a) brak uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez stronę, mimo że sprawa jest prowadzona przez nieprawidłowy organ, a w sprawie nie doręczono uprzednio upomnienia, b) brak uwzględnienia faktu, że odsetki są przedawnione, - art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że decyzja, która nie jest prawomocna podlega wykonaniu, - art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uwzględnienia zarzutów mimo przedawnienia roszczenia, a w szczególności przedawnienia odsetek, - art. 124 k.p.a. w zw. z art. 144 kpa z art. 18 u.p.e.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, w szczególności poprzez brak odniesienia się organu do wszystkich argumentów strony odwołującej się oraz brak zawarcia wszystkich elementów koniecznych postanowienia, w szczególności uzasadnienia prawnego, - art. 7. 8, 9, 11, 107 § 3 kpa w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.e.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia nałożenia obowiązku w sytuacji, gdy istnieją łagodniejsze środki, - art. 7, 77 § 1 i 9 k.p.a. i art. 121 § 5 u.p.e.a., 127 u.p.e.a i 128 u.p.e.a poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 138 § 1 pkt 1 kpa poprzez niezasadne utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo że organ nie odniósł się do zarzutów podniesionych w sprawie. 5. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.); dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 7. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] grudnia 2022 r. dotyczące zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Istota sporu pomiędzy organem oraz Skarżącą dotyczyła zasadności odmówienia uwzględnienia jej zarzutów złożonych pismem z 28 czerwca 2019 r. Argumentacja przedstawiona w skardze skupia się na twierdzeniu o dokonaniu korekty rozliczenia za 2019 r. oraz naruszeniu przez organ licznych przepisów postępowania m.in. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego. Organ natomiast powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela wskazywał na istnienie obowiązku podlegającego egzekucji oraz uprzednie doręczenie upomnienia Spółce. W ramach tak zarysowanego sporu należy przyznać rację organowi. W pierwszej kolejności należy odnieść się do ram prawnych rozpoznawanej sprawy. Stosownie do przepisu art. 33 § 1 u.p.e.a. w stanie obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., stosownie do dyspozycji normy intertemporalnej (międzyczasowej) z art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070; dalej: nowelizacja u.p.e.a.), do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w sprawie zostało wszczęte przed wejściem w życie nowelizacji u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. 8. Postępowanie organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów uregulowano w art. 34 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z jego dyspozycją, na organie egzekucyjnym spoczywa obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1-7, 9, 10 u.p.e.a. Ponadto, we wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. przypadkach, stanowisko to jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W ten sposób ustawodawca dokonał rozróżnienia kompetencji (uprawnień) organu egzekucyjnego i wierzyciela, na rzecz którego postępowanie jest prowadzone i w którego rękach faktycznie pozostaje jego los egzekucji. Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Konsekwentnie - w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. - gdy wierzyciel stwierdzi niedopuszczalność zarzutu organ egzekucyjny jest tym rozstrzygnięciem związany i musi je uwzględnić. Jak wyżej wskazano, kompetencja do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu przysługuje wierzycielowi. Rola organu egzekucyjnego jest natomiast ograniczona do stosowania przymusu egzekucyjnego w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku ustalonego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel jest zobligowany do odniesienia się do wszystkich zarzutów wniesionych przez zobowiązanego albo poprzez stwierdzenie niedopuszczalności danego zarzutu, albo poprzez ocenę zasadności zarzutu. Organ egzekucyjny, posiadając stanowisko wierzyciela, winien ustosunkować się do wniesionych zarzutów na podstawie przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. Należy także wyjaśnić, że sąd administracyjny jest jednak zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać prawidłowość stanowiska wierzyciela. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela nie wiąże sądu rozpoznającego skargę w przedmiocie zarzutów. Zatem sąd, dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, zgłoszonych przez skarżącego zarzutów musi dokonać oceny także stanowiska wierzyciela, a więc zbadania czy wierzyciel prawidłowo uznał, że zarzuty zobowiązanego są bezzasadne (Wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., LEX nr 3045229, wyrok z dnia 10 marca 2020 r., LEX nr 3020118). 9. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wyjaśnić, że Spółka pismem z 28 czerwca 2019 r. wniosła zarzuty: nieistnienie obowiązku oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Wierzyciel (Prezydent W.) przedstawił swoje stanowisko w sprawie zarzutów Spółki. W jego treści wyjaśniono, że po wystawieniu tytułów wykonawczych nie odnotowano jakichkolwiek wpłat na zaległości podatkowe w nich wymienionych. Jednocześnie wskazano, że przed ich wystawieniem przesłano Spółce upomnienia, odebrane przez prokurenta, odpowiednio 2 listopada 2018 r., 17 grudnia 2018 r. oraz 29 marca 2019 r. W dalszej kolejności, organ egzekucyjny odmówił uwzględnienia zarzutów będąc związany powyższym stanowiskiem Wierzyciela. 10. Z treści zarzutów (k. 16-15, akt administracyjnych) wynika, że zdaniem Spółki dochodzone należność za podatek od nieruchomości za 2018 r. oraz 2019 r. są przedawnione. Z takim twierdzeniem nie można się jednak zgodzić, ponieważ bieg terminu przedawnienia został przerwany przez skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego (k. 32, akt administracyjnych). Podnoszono także, że część należności miałaby zostać zapłacona, niemniej jak wyjaśnił Wierzyciel takich wpłat nie odnotowano, a więc takie twierdzenia należało uznać za całkowicie gołosłowne. Zasadnie więc uznano, że dochodzone należności pozostają wymagalne. Tym samym, nie można podzielić również zapatrywania Spółki odnośnie przedawnienia odsetek od należności głównej (podnoszonej dopiero na etapie zażalenia i skargi do tut. Sądu), ponieważ odsetki nie mają odrębnego bytu prawnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, upomnienia zostały jej skutecznie doręczone, co wynika z akt administracyjnych. Słusznie zatem zarzut ten nie został uznany za zasadny. 11. Rację miał także DIAS odnosząc się do twierdzenia jakoby niewłaściwy organ dokonał rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów, że zwrócenia uwagi wymaga kwestia zmiany siedziby Spółki w toku już trwającego postępowania w ich przedmiocie. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli judykatury, które Sąd rozpoznający sprawę podziela, jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego, na skutek zmiany miejsca zamieszkania przez zobowiązanego, inny organ egzekucyjny w świetle art. 22 § 2 (z zastrzeżeniem w § 3) u.p.e.a. stanie się właściwy do prowadzenia egzekucji, to właściwość do rozpoznania zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., pozostaje przy organie, który dotychczas był właściwy (wyrok NSA z 18.12.2012 r., II FSK 962/11, ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 11). Więc zmiana siedziby Spółki w trakcie postępowania w przedmiocie zarzutów, nie może skutkować zmianą właściwości organu, na co słusznie powołał się DIAS. 12. Należy również wyjaśnić, że w zażaleniu Spółka wskazywała na kwestię niebędące wcześniej podstawą zgłoszonych zarzutów, jak przykładowo naruszenie w jej ocenie art. 239e O.p. Pomijając już brak stosowania w ramach u.p.e.a. przepisów O.p., nie może dojść do sytuacji, w której poprzez wniesienie środka zaskarżenia zobowiązany stara się dokonać zgłoszenia nowych podstaw zarzutów. Stanowią one bowiem prawo, które zobowiązany może realizować jedynie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 33). Dopuszczalność ich uzupełnienia w dalszym stadium postępowania, stanowiłaby zaprzeczenie powyżej wskazanej ich istoty. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wskazywała na – w jej ocenie – naruszenie art. 7 u.p.e.a. poprzez to, że "niniejszej sprawie organ nie podjął się nawet rozważenia czy istnieją inne środki, które będę mniej dotkliwe dla zobowiązanego." (k. 5, akt sądowych). Natomiast również ta kwestia nie została podniesiona na etapie zainicjowania tego postępowania. 13. Rację ma także DIAS wskazując na brak podnoszenia na etapie wniesienia zarzutów kwestii złożenia korekty za rozliczenie za 2019 r., a więc nie podlegała ona badaniu przez Wierzyciela, a następnie organy. Sąd nie może zaś poddawać kontroli kwestii, która to nie była badana przez organy egzekucyjne, ponieważ dokonałby ich zastąpienia, co w ramach regulacji o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niedopuszczalne. 14. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. DIAS bowiem dokładnie wyjaśnił swoje stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu oraz odniósł się do argumentacji podnoszonej przez Spółkę w zażaleniu. 15. Mając na uwadze powyższe, Sad dokonując kontroli skarżonego postanowienia nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.