II FSK 962/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) J. K., 2 ) Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 312/10 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) oddala skargę kasacyjną J. K., 3) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r., I SA/Sz 312/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. (dalej: "skarżący" lub "zobowiązany") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 17 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym – (1) stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia i utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 lutego 2010 r., nr [...]; (2) stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie): Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Szczecinie podał, że postanowieniem z dnia 17 marca 2010 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.; dalej w skrócie: k.p.a.) oraz w oparciu o art. 18 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.; dalej w skrócie: u.p.e.a.), Dyrektor IS - po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia zobowiązanego - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 lutego 2010 r., nr [...], w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do kwestii, czy Naczelnik US był organem właściwym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego, Dyrektor IS wyjaśnił, że w dniu 12 października 2009 r. złożył do właściwego US w K. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym podał, iż z dniem 7 września 2009 r. zmienia miejsce zamieszkania na adres: L. osiedle Ż. , ul. S. [...]. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.), podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w określonym tym przepisem terminie. Złożone prawidłowo zgłoszenie aktualizacyjne stanowi podstawę do przyjęcia, że właściwym miejscowo organem został naczelnik innego urzędu skarbowego. Dyrektor IS podkreślił, że na dzień wystawienia tytułów wykonawczych (tj. 23 grudnia 2009 r.) i następnie stosowania środków egzekucyjnych w dniu 28 grudnia 2009 r., do US w K. nie wpłynęła informacja o tym, że zobowiązany ponownie zmienił miejsce zamieszkania. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika natomiast, że skarżący: (a) miejsce zamieszkania faktycznie zmienił z dniem 12 grudnia 2009 r. (wg oświadczenia strony), (b) wymeldował się z pobytu stałego pod adresem L. ul. S. [...] z dniem 21 grudnia 2009 r. (dowód zaświadczenie o wymeldowaniu - kopię złożono w organie egzekucyjnym w dniu 25 stycznia 2010 r.), (c) informację o nowym miejscu zamieszkania, tj. S. ul. S. [...], podał w piśmie dotyczącym zarzutów - złożone w urzędzie 25 stycznia 2010 r., (d) zgłoszenie aktualizacyjne do właściwego urzędu skarbowego, tj. Urzędu Skarbowego w B. złożył 1 lutego 2010 r. (data wpływu do urzędu), a zatem po upływie terminu zakreślonego ustawą - do US w K. informacja w zakresie NIP wpłynęła 5 lutego 2010 r. (dowód informacja o NIP z 4 lutego 2010 r.). W ocenie Dyrektora IS, z powyższego wynika, że Naczelnik US w K. w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie posiadał informacji w zakresie innego miejsca zamieszkania skarżącego, aniżeli w L., a zatem pozostawał organem egzekucyjnym właściwym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego – z tego powodu również zarzut naruszenia właściwości organu egzekucyjnego nie znalazł uzasadnienia. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Szczecinie, w której zarzucił naruszenie: (a) art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez błędne przyjęcie, że stanowiąca podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego decyzja organu kontroli skarbowej została prawidłowo doręczona podatnikowi w trybie określonym w tym przepisie, a tym samym, iż określone tą decyzją zobowiązanie było wymagalne; (b) art. 22 § 2 u.p.e.a., poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy; (c) art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie wniesionych zarzutów za nieuzasadnione, w sytuacji gdy egzekwowany obowiązek nie był wymagalny, bowiem podatnikowi nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podnosząc takie zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Szczecinie skargę należało uwzględnić, bowiem postanowienie to dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przez Naczelnika US w K., który 23 grudnia 2009 r. wystawił tytuły wykonawcze i przesłał je zobowiązanemu. W dniu wystawienia tych tytułów wymieniony organ egzekucyjny nie był powiadomiony przez zobowiązanego o zmianie miejsca zamieszkania (wymeldowaniu się w dniu 21 grudnia 2009 r. z pobytu stałego w L.), ani tym bardziej o – podnoszonym przez zobowiązanego - faktycznym zamieszkiwaniu w S. od 12 grudnia 2009 r. Kopię zaświadczenia o wymeldowaniu złożono bowiem w organie egzekucyjnym w dniu 25 stycznia 2010 r., wraz z pismem zawierającym zarzuty. Dopiero w tym piśmie zobowiązany podał informację o nowym miejscu zamieszkania, tj. S. ul. S. [...]. Zgłoszenie aktualizacyjne do właściwego urzędu skarbowego, tj. Urzędu Skarbowego w B. zobowiązany złożył 1 lutego 2010 r. (data wpływu do urzędu), a zatem – co podkreślił organ odwoławczy - po upływie terminu zakreślonego ustawą, natomiast do organu egzekucyjnego (US w K.) informacja w zakresie NIP wpłynęła 5 lutego 2010 r. W efekcie WSA w Szczecinie przyjął, że najpóźniej w dniu 5 lutego 2010 r. organ egzekucyjny (za pośrednictwem US w B.) uzyskał prawem wymaganą informację o wskazanym przez podatnika aktualnym jego miejscu zamieszkania, natomiast już 25 stycznia 2010 r. organ uzyskał taką informację bezpośrednio od strony. Niezależnie więc od obowiązku ustalania przez organ egzekucyjny swej właściwości miejscowej i rzeczowej z urzędu, bezsporne jest zatem, że najpóźniej w dniu 5 lutego 2010 r. Naczelnik US w K. powziął wiadomość, iż zmieniła się właściwość miejscowa organu egzekucyjnego. Powołując się na art. 18 i art. 22 § 2 u.p.e.a. oraz art. 19 k.p.a., WSA w Szczecinie stwierdził, że jeżeli w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaistnieją okoliczności skutkujące zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, dotychczasowy organ prowadzący egzekucję administracyjną obowiązany jest postąpić stosownie do art. 65 § 1 k.p.a., czyli przekazać sprawę organowi właściwemu miejscowo, wstrzymując się od dokonywania czynności, a zwłaszcza od rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 4.2. Zdaniem WSA w Szczecinie, uznać więc należy, że Naczelnik US w K. nie był organem właściwym miejscowo do rozpoznania w dniu 11 lutego 2010 r. zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Wydając w tym dniu postanowienie o uznaniu tych zarzutów za nieuzasadnione, organ egzekucyjny naruszył ww. przepisy o właściwości miejscowej. Z przepisu art. 156 § 1 k.p.a. wynika natomiast, że skutkiem takiego naruszenia prawa jest nieważność decyzji, co – w myśl art. 126 k.p.a. – odnosi się także do postanowień. W tej sytuacji również postanowienie organu drugiej instancji, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji – kończące przedmiotowe postępowanie w sprawie zarzutów - dotknięte jest taką wadą. Oznacza to, że zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty muszą być rozpoznane przez właściwy (miejscowo i rzeczowo) organ egzekucyjny – przedwczesne byłoby zatem odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi. Muszą być one bowiem uprzednio ocenione przez właściwy organ egzekucyjny w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną wniósł zarówno Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), jak i skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego). W obu skargach kasacyjnych zostały sformułowane wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2 i art. 33 pkt 9 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że właściwość organu egzekucyjnego uprawnionego do rozpatrzenia zarzutów oceniać należy na dzień złożenia tego środka zaskarżenia, podczas gdy właściwość tego organu oceniać należy na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia; (2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 65 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 9 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że Naczelnik US w K. winien był rozstrzygnąć zarzut niewłaściwości organu egzekucyjnego w ten sposób, że - w przypadku uznania go za uzasadniony - przekazać sprawę wg właściwości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. 5.3. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 134 § 1 p.p.s.a, bowiem Sąd pierwszej instancji wychodząc poza zakres zarzutów i wniosków skargi nie ustalił, że Naczelnik US w K. był organem egzekucyjnym, właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a następnie stał się organem niewłaściwym w sprawie; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podał, jakie elementy stanu faktycznego stanowiły podstawę do przyjęcia, że do pewnego momentu Naczelnik US w K. był organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne i niezrozumiałe; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2 u.p.e.a. w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że miejsce zamieszkania, o którym mowa w tym przepisie, to nie miejsce zamieszkania ustalone zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.), lecz miejsce zamieszkania ujawnione w rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; (6) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie przy niewykazaniu przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna Dyrektora IS, ponieważ ma częściowo usprawiedliwione podstawy, tj. zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2 i art. 33 pkt 9 u.p.e.a. (art. 185 § 1 p.p.s.a.). W efekcie skarga kasacyjna zobowiązanego podlega oddaleniu, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). 6.2. Stosownie do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu, a więc podmiotowi, przeciwko któremu skierowana jest egzekucja administracyjna, przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanym przypadku zobowiązany wniósł takowe zarzuty na podstawie art. 33 u.p.e.a., tj.: (a) nieistnienie obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), (b) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.), (c) niespełnienie przez wystawione tytuły wykonawcze przesłanek z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Uzasadniając zarzuty, zobowiązany podniósł, że o decyzji z dnia 20 listopada 2009 r., stanowiącej podstawę egzekwowanej należności, dowiedział się dopiero z pozycji 30 tytułów wykonawczych. Ponadto, zdaniem zobowiązanego, w tej sprawie nie została skutecznie wszczęta kontrola skarbowa, bowiem postanowienie o wszczęciu kontroli doręczono w trybie zastępczym. Według zobowiązanego, skoro kwota zobowiązania za 2003 r. nie została skutecznie określona odmiennie od zadeklarowanej, to tym samym obowiązek wynikający z ww. tytułów wykonawczych nie istnieje. Uzasadniając zarzut z kolei naruszenia właściwości organu egzekucyjnego, zobowiązany podkreślił, że w dacie wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 23 grudnia 2009 r., Naczelnik US w K. nie był już właściwym organem egzekucyjnym z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania zobowiązanego z dniem 21 grudnia 2009 r., (do pisma dołączono zaświadczenie wymeldowania). Zarzucił ponadto, że w tytułach wykonawczych błędnie podano adres zobowiązanego i brak było podstaw do wypełnienia pozycji 34 i 37 tytułów wykonawczych. Naczelnik US w K. postanowieniem z dnia 11 lutego 2010 r., wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., rozstrzygnął o uznaniu zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione, zaś Dyrektor IS postanowienie to utrzymał w mocy. 6.3. Należy zauważyć, że na skutek skargi wniesionej przez zobowiązanego do WSA w Szczecinie, Sąd ten nie zajął się prawidłowością rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie wszystkich zgłoszonych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie co prawda przeanalizował przepisy, dotyczące procedury wniesienia zarzutów, stwierdzając prawidłowo, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a., zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym artykule (w punktach 1 – 10). Zarzuty mogą być wniesione do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego – o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) – co oznacza, że nie mogą być one składane lub uzupełniane w terminie późniejszym, np. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego lub w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że zarzuty zgłaszane są w trakcie postępowania egzekucyjnego i rozpatrywane są przez organ egzekucyjny, przy czym w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W dalszym postępowaniu WSA w Szczecinie ograniczył się jednak wyłącznie do badania zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.). Rozpatrując zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, WSA w Szczecinie przytoczył przepisy art. 22 § 2 u.p.e.a. oraz art. 19 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Następnie stwierdził, że Naczelnik US w K. nie był organem właściwym miejscowo do rozpoznania w dniu 11 lutego 2010 r. zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Wydając w tym dniu postanowienie o uznaniu tych zarzutów za nieuzasadnione organ egzekucyjny naruszył więc ww. przepisy o właściwości miejscowej. Według Sądu pierwszej instancji, skutkiem takiego naruszenia prawa jest nieważność postanowienia Naczelnika US w rozumieniu art. 156 § 1 w związku z art. 126 k.p.a. Z powyższego wynika, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że także postanowienie Dyrektora IS, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US – kończące przedmiotowe postępowanie w sprawie zarzutów - dotknięte jest taką wadą. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że skutkiem powyżej prawidłowo stwierdzonego przez WSA w Szczecinie uchybienia przez organ egzekucyjny, tj. naruszenia art. 22 § 2 u.p.e.a., po rozpoznaniu zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, tj. uwzględnienia zarzutu z art. 33 pkt 9 u.p.e.a., mogło być co najwyżej uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz postanowienia utrzymującego go w mocy, nie mogło natomiast być stwierdzenie ich nieważności. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że czym innym jest ustalenie organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych, a więc w konkretnej sprawie zgodnie z przesłankami z art. 22 § 2 w związku z § 3 u.p.e.a., a czym innym ustalenie organu egzekucyjnego właściwego do rozpatrzenia zarzutów, stawianych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 u.p.e.a., w tym zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., III SA/Wa 4241/06, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przewidziane w art. 33 u.p.e.a., zobowiązany zgłasza w trakcie trwającego już postępowania egzekucyjnego (w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego) organowi egzekucyjnemu, który prowadzi egzekucję i ten organ jest właściwy do ich rozpatrzenia. Należy bowiem rozróżnić postępowanie egzekucyjne od samej egzekucji (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 133; wyrok NSA z 13 października 2005 r., II FSK 642/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., III SA/Wa 46/07, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu 7 grudnia 2010 r., I SA/Po 752/10). W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało zatem wszczęte w dniu 22 grudnia 2009 r. (por. k. 15 akt adm.), natomiast wszczęcie egzekucji nastąpiło poprzez doręczenie tytułów wykonawczych w dniu 18 stycznia 2010 r. Właściwość tego organu w zakresie rozpatrzenia zarzutów utrzymuje się zatem nawet wówczas, gdy okaże się, że jest on organem egzekucyjnym niewłaściwym do prowadzenia samej egzekucji. 6.5. Reasumując powyższą wykładnię przepisów u.p.e.a. należy stwierdzić, że jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego, na skutek zmiany miejsca zamieszkania przez zobowiązanego, inny organ egzekucyjny w świetle art. 22 § 2 (z zastrzeżeniem w § 3) u.p.e.a. stanie się właściwy do prowadzenia egzekucji, to właściwość do rozpoznania zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., pozostaje przy organie, który dotychczas był właściwy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Szczecinie uwzględni powyższe uwagi dotyczące wykładni ww. przepisów, mających zastosowanie przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dotyczące zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Będzie miał przy tym na uwadze wszystkie zarzuty, które miał obowiązek rozpatrzeć organ egzekucyjny, tj. Naczelnik US w K., który wszczął postępowanie egzekucyjne na skutek złożenia do tego organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji i do którego zostały wniesione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (tj. z art. 33 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a.). Badając zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.), WSA w Szczecinie rozważy, czy w rozpatrywanej sprawie w stosunku do organu egzekucyjnego (tj. Naczelnika US w K.) można mówić o spełnieniu przesłanek z art. 22 § 2 i to w związku z § 3 u.p.e.a. Podkreślić ponadto wypada, że zgodnie z art. 36 § 3 u.p.e.a. na zobowiązanym, przeciwko któremu wszczęto postępowanie egzekucyjne, spoczywa obowiązek powiadomienia w siedmiodniowym terminie organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swojego pobytu, trwającej dłużej niż jeden miesiąc. Należy jednak zwrócić uwagę, że o tym obowiązku oraz skutkach jego zaniechania zobowiązany jest pouczany dopiero przy doręczeniu tytułu wykonawczego. Zobowiązany w konkretnej sprawie poinformował o tej zmianie w dniu 25 stycznia 2010 r., a więc z dochowaniem terminu siedmiodniowego o dnia doręczenia mu w dniu 18 stycznia 2010 r. tytułów wykonawczych. Zmiana miejsca zamieszkania zobowiązanego może pociągać za sobą określone konsekwencje w odniesieniu do ustalenia organu egzekucyjnego właściwego miejscowo do prowadzenia postępowania. Ustawodawca nie przewidział w k.p.a. właściwej dla procedur sądowych zasady ciągłości właściwości podmiotów prowadzących postępowanie. Stąd zasadą powinna być zmiana właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, gdy jest ona ustalana na podstawie kryterium miejsca zamieszkania zobowiązanego. W każdej innej sytuacji zmiana miejsca zamieszkania zobowiązanego nie będzie w bezpośredni sposób warunkowała zmiany właściwości miejscowej organu egzekucyjnego (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2011, s. 123). Należy zwrócić uwagę, że komentatorzy do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyrażają również pogląd, że powyższa zasada nie powinna być pojmowana nazbyt rygorystycznie. Ich zdaniem, w konkretnej sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne będzie zmierzało ku końcowi, niecelowe byłoby przekazywanie jego dalszego prowadzenia innemu organowi tylko z powodu zmiany miejsca zamieszkania zobowiązanego. Mogłoby to prowadzić do nieuzasadnionego powstania dodatkowych kosztów i niekoniecznie wiązałoby się ze zwiększeniem efektywności prowadzonego postępowania (por. W. Piątek, A. Skoczylas, w: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Red. R. Hauser, A. Skoczylas, Warszawa 2012, s. 154-155; zob. również P. Pietrasz, w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Pod red. D. R. Kijowskiego, Warszawa 2010, s. 441). W każdym razie zmiana miejsca pobytu zobowiązanego w trakcie postępowania egzekucyjnego ma znaczenie dla ustalenia adresu, pod jakim powinny być zobowiązanemu doręczane pisma urzędowe (D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz (stan prawny – lipiec 2011), Wrocław 2011, s. 323). Nawiązując do zarzutów zobowiązanego, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., warto zwrócić uwagę, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej oraz zasadności jej treści stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie w decyzji określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w rzeczywistości kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym - czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej oraz jej treści (w konkretnym przypadku dotyczącej odsetek za zwłokę, którą zobowiązany zdaje się podważać, formułując zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu, lansowanego przez wnoszącego skargę kasacyjnej zobowiązanego, byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdział 17-19 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 172/07; z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1377/08 i II FSK 1378/08; z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 1221/11, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.6. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora IS na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., natomiast skargę kasacyjną zobowiązanego oddalając stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.