III SA/Wa 665/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M.M. i S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2004 r. Nr ... w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę Skarżący M.M. i S.K. 10 czerwca 2003r. do Urzędu Skarbowego W. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2002 wraz z korektą złożonego za ten rok zeznania Pit -37. Powodem wniosku o stwierdzenie nadpłaty było przekonanie Skarżących, że w rozliczeniu podatkowym za 2002r. pominęli przysługujące im odliczenie z tytułu poniesionego w 2002r. wydatku na wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że odliczenia od podatku dochodowego z tytułu wniesienia wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowych w 2002r. przysługiwały tylko tym podatnikom, którzy kontynuowali korzystanie z ulgi z tego tytułu, a prawo do tego odliczenia nabyli przed dniem 1 stycznia 2002r. Wnioskodawcy wydatki na wkład budowlany po raz pierwszy ponieśli w 2002r., dlatego zdaniem urzędu skarbowego odliczenie im nie przysługuje. Decyzja ta na skutek złożonego odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do ponownego rozpoznania. Dyrektor wskazał na konieczność wyjaśnienia, czy środki wycofane z Kasy Mieszkaniowej zostały przeznaczone na cele określone w umowie o oszczędzaniu na rachunku oszczędnościowo kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że w złożonym zeznaniu za rok 2002 M.M. i S.K. nie wykazali wszystkich osiągniętych przychodów i dlatego decyzją z dnia ... listopada 2003r. ... określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wykazana w tym zeznaniu. Od decyzji tej Skarżący ponownie wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., a ten decyzją z dnia ... marca 2004r. Nr ... utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Pismem z dnia 5 kwietnia 2004r. M.M. i S.K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w/w decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucili w/w decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów tj. uznanie, iż prawo do odliczania poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe w 2002 r. (tzw. zasada praw nabytych) podlega przepisom ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczaltowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 134, poz. 1509 ze zm.) - (a konkretnie przepisowi art. 4 ust. 3 tej Ustawy zmieniającej), podczas gdy w niniejszej sprawie zdaniem Skarżących zastosowanie powinien mieć art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. W skardze zawarto obszerne uzasadnienie zajętego stanowiska odnośnie zakresu nabytych przez Skarżących praw do odliczeń. Zdaniem Skarżących interpretacja zastosowana przez organy podatkowe narusza zasadę niedziałania prawa wstecz i zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zgłoszonych zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Dokonywana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd - oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- (zwanej dalej p.p.s.a.) -uwzględnia skargę na decyzję i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd nie stwierdził. Jak wynika z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- dalej "u.p.d.o.f." podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Podstawą wydania takiej decyzji jest przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej "ord.pod." stanowiący, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Bezsporne jest, iż w złożonym za rok 2002 zeznaniu podatkowym Skarżący zaniżyli dochody o 123, 42 zł i wykazali należny podatek w kwocie o 15 zł niższej. Organ podatkowy miał, więc prawo określić podatek z uwzględnieniem tego niewykazanego dochodu. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia w dokonanym przez organy podatkowe określeniu wysokości zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 odliczenia z tytułu poniesionych w tym roku wydatków na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej, stwierdzić należy, że zarzuty te są bezzasadne. Ulga podatkowa określona przepisem art. 27 a ust. 1, pkt 1, lit. c) u.p.d.o.f., który przewidywał prawo do odliczenia od podatku części poniesionych w roku podatkowym wydatków na wkład do spółdzielni mieszkaniowej, przysługiwała do końca 2001r. Z dniem 1 stycznia 2002r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych została zmieniona ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczaltowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 134, poz. 1509 ze zm.) dalej “ustawa zmieniająca" i przepis art. 27 a ust. 1, pkt 1, lit. c) został wykreślony - Art. 15 w/w ustawy zmieniającej określał, iż jej przepisy "mają zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2002 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 9 lit. a) tiret drugie, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych począwszy od dnia 1 marca 2002 r." Oznaczało to, że co do zasady od 1 stycznia 2002r. uzyskane przez osoby fizyczne dochody ( z wyjątkiem: przychodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów oraz dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych) opodatkowane były podatkiem dochodowym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do u.p.d.o.f. ustawą zmieniającą. Wyjątki od tej zasady określały przepisy przejściowe przewidujące prawo do korzystania z uregulowań u.p.d.o.f obowiązujących przed 1 stycznia 2002r. Przepisami przejściowymi odnoszącymi się do ulgi podatkowej określonej w art. 27a ust. 1, pkt 1, lit. c) u.p.d.o.f. były ust. 1 i 2 artykułu 4 ustawy zmieniającej, które przewidywały, iż: 1. Podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) i pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tej ustawie. 2. Podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż Skarżący przed 1 stycznia 2002r. wydatków na wkład budowlany nie ponieśli i co do okoliczności tej nie ma sporu. Przepisy przejściowe zawarte w ustawie zmieniającej, prawa do korzystania z ulgi według przepisów dotychczasowych dla osób, które rozpoczęły daną inwestycję dopiero w 2002r. nie przewidywały, dlatego zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe odmówiły Skarżącym uznania prawa do odliczenia wydatków poniesionych z tego tytułu dopiero po raz pierwszy w 2002r. Przedstawiana natomiast przez Skarżących interpretacja, która dowodzić miałaby uprawnienia do odliczenia poniesionych w 2002r. wydatków na wkład budowlany nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa. Po pierwsze u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. jako osobne tytuły do odliczeń wymieniała: • wydatki na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej (art. 27 a ust. 1, pkt 1, lit. c) u.p.d.o.f.), • systematyczne gromadzenie oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach (art. 27a ust.1, pkt 2 u.p.d.o.f.). Stąd nabycie prawa do ulgi z jednego tytułu nie oznaczało automatycznie nabycia prawa do drugiej ulgi. Po drugie przepisy przejściowe ustawy zmieniającej z dnia 26 listopada 2001r. osobno regulują prawo do kontynuacji odliczeń podatników, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) i ponoszą te wydatki po 1 stycznia 2002r. oraz podatników, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002. W przepisach tych określone są inne warunki, toteż fakt, iż podatnik nabył prawo do kontynuacji odliczeń w 2002r. z tytułu oszczędzania w 2002r. w kasie mieszkaniowej nie oznacza nabycia prawa do kontynuacji odliczeń określonych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. . Po trzecie nie można jak chcą Skarżący wywieść uprawnienia do odliczenia wydatków poniesionych w 2002r. z treści art. 27 a ust. 12.u.p.d.o.f. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2002r.), bowiem regulacja ta dotyczy odmiennej materii tj. obowiązku zmniejszania kwot przysługujących limitów o wysokość odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Rzecz w tym, że przepis ten dotyczy tylko tych podatników, którzy nabyli uprawnienia do odliczeń z obu tytułów. Odnosząc się do argumentu, iż dokonana zmiana przepisów ustawy nastąpiła z pogwałceniem zasad przyzwoitej legislacji i bez zachowania właściwego vacatio legis Sąd zważył, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów przejściowych w zakresie prawa skarżących do skorzystania z odliczeń przewidzianych w art. 27 ust. 1, pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. nie narusza przepisów prawa tj. art. 4 i 15 ustawy zmieniającej. Ustawa ta jest obowiązującym prawem wiążącym zarówno organy podatkowe jak i Sąd. Sąd nie stwierdził podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, toteż na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.