III SA/Wa 665/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w r. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako : ord. pod. oraz art. 10 ust. 2, art. 32, art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2004 r., nr US [...] określającą Spółce z o.o. C. w R. za miesiąc kwiecień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na konto właściwego urzędu skarbowego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym : Po przeprowadzeniu w dniach 5-8 lipca 2004 r. czynności kontrolnych w skarżącej Spółce stwierdzono, iż w kwietniu 2004 r. skarżąca wystawiła faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży ze stawką niższą niż 22 %. Przedmiotowe faktury – dokumentujące sprzedaż truskawki mrożonej - wystawiono dla U. Sp. z o.o. z siedzibą w G. Ustalono, iż do sprzedaży w/w towaru zastosowano 7% stawkę podatku VAT, nie podając jednocześnie symbolu towaru określonego w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, co skutkować powinno- zdaniem organu podatkowego- pozbawieniem podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i opodatkowaniem towaru wg stawki podstawowej 22 %. Decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce z o.o. C. w R. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 4.133 zł podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy oraz – w związku ze stwierdzeniem, iż w złożonej deklaracji podatkowej Spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.807,80 zł podlegające wpłacie na konto urzędu skarbowego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 i art. 125 ord. pod. poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4 powyżej powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej : rozporządzenie wykonawcze. Decyzją z [...] stycznia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż sprzedany przez Spółkę towar – truskawka mrożona – mieści się w grupowaniu 15.3 PKWiU, nie kwestionują także, że towary zaliczane do grupy 15.3 PKWiU opodatkowane są stawką VAT w wysokości 7%. Jednakże – jak wyjaśnił, dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT warunkiem koniecznym jest nie tylko to, by określony towar był wymieniony w załączniku zawierającym wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7 %. Konieczne jest również prawidłowe udokumentowanie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką preferencyjną. Obowiązek podania na fakturze symbolu towaru lub usługi określonych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej wynika z § 35 ust. 7 w/w rozporządzenia wykonawczego. W przekonaniu organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zgodne z prawem było także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 7 lutego 2005 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj. : 1) art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; 2) art. 120 i art. 121 ord. pod. - poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 35 w/w rozporządzenia, jak również "brak konkretnych wyjaśnień dotyczących podstawy prawnej podejmowanych działań i decyzji". Zdaniem strony skarżącej brak symbolu PKWiU na dwóch fakturach sprzedaży nie miał żadnego wpływu na wysokość podatku należnego z nich wynikającego, jak również na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2004r., dodatkowo brak tego symbolu nie może być podstawą do uznania ksiąg za nierzetelne. Nie ulega zdaniem strony wątpliwości, że zastosowana przez Spółkę stawka podatku na sprzedany towar była prawidłowa. W odniesieniu do argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji strona wskazała, iż w jej opinii ustawodawca wskazał tylko dwie sytuacje, w których organ został upoważniony do zastosowania do sprzedaży stawki 22 % w charakterze sankcji, a mianowicie w przypadku gdy : a) na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług); b) dokonano sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i nie zapłacono podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wielkości tej sprzedaży (art. 28 powołanej ustawy). Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania powyższych przepisów. Nie jest zatem możliwe zastosowanie - jako sanacyjnej- stawki 22 % w sytuacji, gdy stawka podatku VAT na mrożoną truskawkę wynosi 7 % i taka też została zastosowana. Zdaniem Strony analiza przepisów powołanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazuje na brak przepisu, którym Dyrektor Izby Skarbowej w W. mógłby uzasadnić możliwość zastosowania do dokonanej przez skarżącą sprzedaży stawki 22% podatku od towarów i usług. Argumenty, iż dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT warunkiem koniecznym jest nie tylko fakt, że określony towar jest wymieniony w załączniku zawierającym wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7 %, ale konieczne jest również prawidłowe udokumentowanie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu wg stawki preferencyjnej poprzez podanie na fakturze symbolu towaru lub usługi określonego w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej stanowią -zdaniem skarżącej- rozszerzającą, niedopuszczalną interpretację przepisów prawa w i tak bardzo restrykcyjnym prawie podatkowym. Organy podatkowe jak podnosi Skarżąca spółka powinny poruszać się wyłącznie w granicach obowiązującego prawa, tymczasem ich postępowanie w przedmiotowej sprawie narusza "zapisy konstytucyjne oraz zapisy art. 120 i 121 ustawy Ordynacja Podatkowa". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i uchyla zaskarżoną decyzję bądź stwierdza jej nieważność, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : u.p.p.s.a.), zważył, co następuje: Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. naruszają prawo. Z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, iż na żadnego obywatela Rzeczypospolitej, ani na żaden inny podmiot prawa nie mogą być nałożone ciężary podatkowe, które nie wynikają z ustawy. Stawki podatku od towarów i usług w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja określał art. 18 ust. 1, 1a, 2 i 3 ustawy o VAT stanowiąc, iż podstawowa stawka podatku wynosi 22%; dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 stawka podatku wynosi 3%; dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Natomiast w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez rolników ryczałtowych oraz podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 0%. Jedyne warunki jakie wprowadzał ustawodawca dla zastosowania obniżonych stawek podatku to: o prowadzenie przez podatników wymienionych w art. 18 ust. 3 ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, o otrzymanie przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc przez podatnika stosującego stawkę 0% z tytułu eksportu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, oraz o warunek określony w art. 21 d ustawy odnoszący się do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Ustawa o VAT w art. 27 ust 2 dawała ponadto naczelnikowi urzędu skarbowego lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22%, bez względu na rodzaj sprzedawanych towarów lub usług, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi właściwej ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny. Natomiast w ust. 3 tego przepisu upoważniała powyższe organy do określenia wartości sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22%, bez względu na rodzaj sprzedawanych towarów lub usług, w przypadku stwierdzenia, że podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 14 ust. 5 nie spełniał warunków określonych w przepisach o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Prawo takie organ podatkowy uzyskiwał także w przypadku, gdy osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nie obowiązane do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, w związku z dokonywaniem sprzedaży towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, 5 i 7, dokonają sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i nie zapłacą podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wielkości tej sprzedaży (art.28 ustawy o VAT). Przewidziany w § 35 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek zamieszczania na fakturze symbolu towaru lub usługi, określonego w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej w przypadku sprzedaży w kraju towarów lub usług objętych stawką niższą od określonej w art. 18 ust. 1 ustawy oraz towarów lub usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 47 ustawy nie został przez ustawodawcę potraktowany jako warunek zastosowania obniżonej stawki podatku. Faktura taka, aczkolwiek wadliwa, dla sprzedawcy nie rodzi negatywnych konsekwencji dotyczących wysokości powstałego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku VAT w zakresie podatku należnego powstaje bowiem w wysokościach i w warunkach wynikających z ustawy, a ustawa nie uzależnia wysokości stawki podatku należnego od niewadliwości faktury. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje bowiem wraz z zaistnieniem określonych ustawą okoliczności i powstałby nawet w przypadku niewystawienia faktury. Odrębną kwestią jest natomiast, że faktura taka będzie stwarzać u odbiorcy towaru lub usługi, problemy związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wadliwej faktury. Nie jest to jednak przedmiotem tej sprawy. Zastosowana przez organ podatkowy interpretacja normy prawnej wynikającej z przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego w zakresie stawek podatku należnego nie znajduje - zdaniem Sądu - umocowania w obowiązującej w kwietniu 2004r. ustawie podatkowej, a ponieważ ta błędna interpretacja była jedynym powodem określenia za ten okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości niższej niż wykazana przez Skarżącą spółkę w deklaracji oraz określenia dodatkowego zowiązania podatkowego zgodzić należy się z zarzutami Skarżącej, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 35 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów i art. 21 § 3, art. 120 i art. 121 ord. pod. Z mocy art. 135 u.p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz także wadliwą decyzję organu I instancji. O zakazie wykonywania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. Zwrotu kosztów postępowania nie zasądzono, bowiem strona skarżąca pouczona w wezwaniu z dnia 14 lipca 2005r. o treści art. 210 § 1 u.p.p.s.a. do zamknięcia rozprawy nie złożyła stosownego wniosku.