III SA/Wa 665/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. nr IPPB5/423-773/14-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółką") pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka do roku 2014 była leasingobiorcą (na podstawie umowy z dnia 30 listopada 2006 r.). Przedmiotem tej umowy było prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, położonej przy ul. [...] w W. wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami (dalej: "Przedmiot Leasingu" lub "Nieruchomość"). Umowa ta dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest traktowana jako tzw. leasing operacyjny (art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851, z późn. zm..; dalej "u.p.d.o.p.)). Dotychczasowym leasingodawcą była spółka z siedzibą w Polsce (dalej "Dotychczasowy Leasingodawca"). W trakcie obowiązywania umowy z Dotychczasowym Leasingodawcą płatności realizowane były w następujący sposób: zarówno raty ponoszone na początku okresu obowiązywania umowy leasingowej jak i raty okresowe (miesięczne) naliczane były w walucie Euro - jako procent wartości Przedmiotu Leasingu; płatność na rzecz Dotychczasowego Leasingodawcy również następowała w Euro; powstałe różnice kursowe, z tytułu rozbieżności między kursem przyjętym do wyceny zobowiązania leasingowego a rzeczywistym kursem wymiany PLN/EUR, zaliczane były do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek decyzji Dotychczasowego Leasingodawcy o wycofaniu się z rynku polskiego, przeniósł on przed upływem tzw. podstawowego okresu umowy leasingowej własność Przedmiotu Leasingu na inny podmiot z siedzibą w Polsce (dalej "Nowy Leasingodawca") oraz rozwiązał dotychczasową umowę leasingu ze Spółką. Nowy Leasingodawca w związku z ww. nabyciem własności zobowiązał się dokonać na rzecz Dotychczasowego Leasingodawcy zapłaty określonej ceny, tym samym regulując istniejące dotąd zobowiązania z tytułu leasingu po stronie Leasingobiorcy. Wskutek umów pomiędzy poszczególnymi Stronami doszło do: - wygaśnięcia wszelkich zobowiązań Spółki wobec Dotychczasowego Leasingodawcy (wyrażonych w walucie obcej i ujętych w bilansie Spółki jako zobowiązania walutowe); - powstania nowych zobowiązań o charakterze walutowym (zaksięgowanych po innym kursie niż te istniejące przedtem wobec Dotychczasowego Leasingodawcy). - Spółka nie dokonała wyboru żadnego z alternatywnych sposobów obliczania różnic kursowych (stosuje art. 15a ust. 1-4 u.p.d.o.p., czyli regulacje o charakterze ogólnym). W związku z powyższym opisem Spółka zapytała czy na dzień spłaty przez Nowego Leasingodawcę wartości Przedmiotu Leasingu (tj. wygaśnięcia zobowiązania Spółki Wnioskodawcy) powstają różnice kursowe z tytułu zapłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej (zgodnie z art. 15a ust. 2-3 u.p.d.o.p.)? Zdaniem Skarżącej, w wyniku zapłaty przez podmiot trzeci zobowiązania Spółki z tytułu leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p., wyrażonego w walucie obcej, powstają różnice kursowe (zgodnie z art. 15a ust. 2-3 u.p.d.o.p.). Powinny one zostać uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania (podatek dochodowy od osób prawnych). W uzasadnieniu stanowiska Spółka wskazała, że kolejne raty leasingowe, wyrażone w Euro, stanowią koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji spłata zobowiązania przez Nowego Leasingodawcę spowoduje powstanie różnic kursowych: dodatnich (art. 15a ust. 2 pkt 2) bądź ujemnych (art. 15a ust. 3 pkt 2), które stanowić będą odpowiednio przychód albo koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Skarżąca dodała, że art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. wskazuje, co należy rozumieć przez "zapłatę" (w odniesieniu do ust. 2 i 3 ww. artykułu), tj. "uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności". Zdaniem Skarżącej oznacza to, że dokonanie zapłaty nie musi nastąpić ze środków własnych Spółki, a może być dokonane w jakiejkolwiek innej formie, która doprowadziłaby do zmniejszenia zobowiązań dłużnika. W szczególności, może być przeprowadzone bezpośrednio ze środków należących do innego podmiotu - z pominięciem dłużnika. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że na dzień spłaty przez Nowego Leasingodawcę wartości Przedmiotu Leasingu (tj. wygaśnięcia zobowiązania Spółki) po stronie Spółki nie powstają różnice kursowe z tytułu zapłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej (zgodnie z art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p.). Minister Finansów wskazał, że w świetle powołanych przepisów art. 15 a ust.2 i 3 u.p.d.o.p., źródłem powstania podatkowych różnic kursowych jest: 1) uzyskanie przychodu w walucie obcej (należny - otrzymany), 2) poniesienie kosztu w walucie obcej (zarachowanie - zapłata), 3) wypływ własnych środków walutowych, 4) otrzymanie zwrotu kredytu lub pożyczki walutowej, 5) spłata kredytu lub pożyczki walutowej. Organ zwrócił też uwagę, że w przypadku różnic kursowych związanych z kosztami ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - koszty zostały wyrażone w walutach obcych, - nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej zobowiązania, - między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut. W ocenie organu podatkowego w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że - przy rozwiązaniu umowy leasingu przed zakończeniem okresu jej obowiązywania - sama operacja spłaty przez podmiot trzeci przez (Nowego Leasingodawcę) zobowiązań ciążących na Spółce, nie jest żadną z pięciu sytuacji wskazanych powołanych wyżej przepisach, a stanowiących źródło różnic kursowych, a mianowicie, nie jest dla Spółki przychodem w walucie obcej należnym i otrzymanym, nie generuje po stronie Spółki kosztów podatkowych w walucie obcej (Spółka nie poniosła wydatków z jej własnych zasobów majątkowych), nie prowadzi do wypływu środków walutowych, nie jest otrzymaniem zwrotu kredytu lub pożyczki walutowej, ani też ich spłatą. Zdaniem organu z tego wynika jednoznaczny wniosek, że w świetle przepisów art. 15a ust. 2 i ust 3 u.p.d.o.p. Spółka nie ma podstaw prawnych do ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z zapłatą przez Nowego Leasingodawcę zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, ciążącego na Spółce z tytułu uprzednio zawartej i rozwiązanej umowy leasingowej. W sytuacji, gdy analizowana sytuacja, tj. wygaśnięcie zobowiązań nie prowadzi do powstania po stronie Spółki kosztów podatkowych bezprzedmiotowe są też rozważania na temat formy uregulowania zobowiązań, do czego odwołuje się Spółka, wskazując na regulacje art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że: "Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiekolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności". Organ zauważył, że powyższy przepis został "wkomponowany" w tę część ustawy, która zawiera uregulowania dotyczące różnic kursowych, a więc przepis ten należy interpretować w powiązaniu z tymi regulacjami - w szczególności w rozpatrywanej sprawie w powiązaniu z regulacjami art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., które traktują o możliwości rozpoznania różnic kursowych związanych z poniesionymi przez podatnika (tu Spółkę) kosztami. W okolicznościach stanu faktycznego, gdy Spółka nie ponosi kosztów z tytułu wygaśnięcia omawianych zobowiązań i nie ma kosztów jako "przedmiotu" (źródła) powstania różnic kursowych, to tym samym nie ma "przedmiotu" uregulowania zobowiązań w rozumieniu art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. Zatem, w ocenie organu, argumentacja Spółki w tym zakresie jest błędna. W konsekwencji organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 4 lutego 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: - art. 15a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spłata zobowiązania Skarżącej nie należy do różnic kursowych; - art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie i w konsekwencji nieuznanie, że w niniejszej sprawie dochodzi do powstania przychodu albo kosztu uzyskania przychodu (w zależności od relacji, w jakiej pozostają do siebie odpowiednie wartości). Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a."). W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 14 lit. b) § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany zaś we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on żadnym ustaleniom faktycznym dokonywanym przez organ. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego brak było podstaw do wzruszenia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez Stronę w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli. Spółka w stanie faktycznym wskazała m.in., że na skutek decyzji dotychczasowego Leasingodawcy o wycofaniu się z rynku polskiego przeniósł on przed upływem podstawowego okresu umowy leasingowej własność przedmiotu leasingu na inny podmiot oraz rozwiązał dotychczasową umowę leasingu. Spółka (jako Leasingobiorca) wyraziła zgodę na przeniesienie własności nieruchomości. Nowy Leasingodawca w związku z w/w. nabyciem nieruchomości zobowiązał się dokonać na rzecz Dotychczasowego Leasingodawcy zapłaty określonej ceny, regulując tym samym istniejące zobowiązania z tytułu leasingu po stronie Spółki jako Leasingobiorcy. Wskutek powyższego doszło do wygaśnięcia wszystkich zobowiązań (walutowych) Spółki wobec Dotychczasowego Leasingobiorcy, i powstania nowych zobowiązań o charakterze walutowym. Strona wskazała, że kolejne raty leasingowe, wyrażone w Euro, stanowią koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji, w ocenie Spółki, spłata zobowiązania przez Nowego Leasingodawcę powoduje powstanie różnic kursowych: dodatnich (art. 15a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p.) bądź ujemnych (art. 15a ust.3 pkt 2 u.p.d.o.p.), które stanowić będą odpowiednio przychód, albo koszt do uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, "jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni". Natomiast art. 15a ust. 3 wskazuje, że ujemne różnice kursowe powstają, gdy "wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lula innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni". Zdaniem Sądu, trafnie organ - odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do treści przepisu art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. – skontastował, że przy rozwiązaniu umowy leasingu przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, sama operacja spłaty przez podmiot trzeci (Nowego Leasingodawcę) zobowiązań ciążących na Spółce nie jest żadną z pięciu sytuacji stanowiących źródło różnic kursowych, a mianowicie, nie jest dla Spółki przychodem w walucie obcej należnym i otrzymanym, nie prowadzi do wypływu własnych środków walutowych Spółki, nie jest otrzymaniem zwrotu kredytu lub pożyczki walutowej, ani też ich spłatą. W szczególności nie generuje dla Spółki kosztów podatkowych (ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, aby Spółka poniosła wydatki z własnych środków). Wykładnia literalna zawartego w przepisie art. 15a ust. 2 i 3 ustawy sformułowania "poniesionego kosztu" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ekonomicznym, ale w znaczeniu realnym. Ugruntowany jest bowiem w judykaturze pogląd, zgodnie z którym koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze definitywnym. Stwierdzenie to ma o tyle zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, że nie można w żadnym razie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inny podmiot (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1593/95). Zatem w pełni uzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, w świetle przepisu art. 15 a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Spółka nie ma podstaw do ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu zapłaty przez Nowego Leasingodawcę zobowiązania w walucie obcej, ciążącego na Spółce z tytułu uprzednio zawartej umowy leasingowej. Analizowana sytuacja, tj. wygaśnięcie zobowiązań Spółki na skutek zapłaty ceny z tytułu nabycia przedmiotu leasingu przez Nowego Leasingodawcę, nie doprowadziło bowiem do powstania po stronie Spółki kosztów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca dopiero po wydaniu zaskarżonej interpretacji podjęła próbę modyfikacji stanu faktycznego, czemu dała wyraz najpierw w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w skardze do tut. Sądu. Mianowice Strona doprecyzowała stan faktyczny, o elementy związane z rozliczeniem poprzez rachunek escrow. Nowy Leasingodawca wpłacił cenę sprzedaży na rachunek bankowy typu escrow, założony w imieniu Spółki, później kwota ta została przekazana Dotychczasowemu Leasingodawcy. W rezultacie roszczenia Dotychczasowego leasingobiorcy o zapłatę zostały zaspokojone za pośrednictwem Spółki. Ta modyfikacja nie była jednak przedmiotem rozważań organu zawartych w zaskarżonej interpretacji opartej na stanie faktycznym opisanym we wniosku i tym samym nie podlega ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający zauważa, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do konkluzji, że organ interpretacyjny jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Granice tzw. sprawy interpretacyjnej, zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualne interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza stan faktyczny przytoczony w tym wniosku, ale również treść zadanego pytania oraz stanowisko wnioskodawcy. Minister Finansów ocenia stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania oraz na tle przedstawionego stanu faktycznego. Dokonanie przez organ interpretacyjny oceny stanowiska wnioskodawcy tylko w tych właśnie granicach, może składać się na treść indywidualnej interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Organ interpretacyjny nie może zatem wykroczyć poza zakres sformułowanego pytania, a tym bardziej odnosić się do kwestii, w których wnioskodawca – w ramach własnego stanowiska – się nie wypowiedział. W świetle powyższych rozważań, prawidłowo organ udzielił odpowiedzi na zadane pytanie odnośnie do różnic kursowych z tytułu spłaty przez Nowego Leasingodawcę zobowiązania ciążącego na Spółce. Organ nie zakwestionował natomiast prawidłowości kwalifikacji zawieranych przez Spółkę umów, jako umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem nie mogą być grunt oraz prawo użytkowania wieczystego, bowiem o te kwestie Skarżąca nie pytała. Wskazał natomiast na przyjęte w u.p.d.o.p. odrębne zasady rozliczania umów leasingu, których przedmiotem są grunty lub prawo użytkowania wieczystego (por. przepis art. 17i u.p.d.o.p.), Końcowo Sąd zauważa, że przedstawiona w skardze argumentacja dotycząca istoty przychodów i kosztów podatkowych, a także powołane wyroki i interpretacje pozostawały poza bezpośrednim zakresem wydanej interpretacji, której istotą było udzielenie odpowiedzi na pytanie o powstanie różnic kursowych na dzień spłaty przez Nowego Leasingodawcę wartości przedmiotu leasingu (tj. wygaśnięcia zobowiązania Spółki). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art.151 skargę oddalił.