III SA/Wa 668/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oddala skargę Zaskarżona do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania D. Spółki akcyjnej z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą") z dnia 06.10.2008r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] .09.2008r. nr [...] określającej za styczeń 2008 roku kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalającej za ww. miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, oraz po rozpatrzeniu odwołania z dnia 13.07.2010r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].06.2010r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008 roku oraz kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, decyzją z dnia [...] .12.2012r. nr [...] : 1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] .09.2008r. nr [...] (zmienioną decyzją z dnia [...] .06.2010r. nr [...] ) w części: a) określającej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 230.586 zł i w tym zakresie określił za styczeń 2008 roku kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, w wysokości 6.372,68 zł oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 roku w wysokości 3.047 zł, b) ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2008 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie sprawie; 2) w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] .09.2008r. nr [...] (zmienioną decyzją z dnia [...] .06.2010r. nr [...] ). W uzasadnieniu powyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż decyzją z dnia [...] .09.2008r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. w wysokości 4.618.508 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 69.176 zł. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności zawierała z klientami przedwstępne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych. W umowach tych umieszczany był harmonogram ratalnych wpłat na poczet ceny lokalu mieszkalnego. Strona rozpoznawała obowiązek podatkowy w momencie otrzymania wpłaty, natomiast faktury z tytułu poszczególnych rat wystawiała bez względu na to czy należność wynikająca z harmonogramu została uiszczona, czy też nie. Podatek wynikający z tych faktur Skarżąca rozliczała w okresie, w którym płatności faktycznie otrzymała. Organ pierwszej instancji wymienił również w swojej decyzji faktury, z których kwoty: zostały otrzymane w innym miesiącu niż miesiąc ich wystawienia, w ogóle nie zostały otrzymane oraz faktury z których kwoty zostały częściowo rozliczone w miesiącu wystawienia faktury, wskazując iż te z faktur, które nie zostały opłacone wyeliminowano poprzez wystawienie faktur korygujących, za wyjątkiem faktury VAT [...] z dnia [...] .01.2008r. Ponadto organ pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącą, że faktury wystawione przed powstaniem obowiązku podatkowego, tj. przed wpłatą zaliczki nie wywołują skutków przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Powołując się na § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego doszedł do wniosku, że fakturę dokumentującą częściową wpłatę należy wystawić po otrzymaniu należności. Zdaniem organu pierwszej instancji wystawienie takiej faktury przed wystąpieniem zdarzenia w postaci wpłaty należności powoduje, że nie dokumentuje ona żadnej czynności. Ponadto według organu pierwszej instancji brak jest podstaw by w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym mowa jest o momencie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokali i budynków. Do momentu podpisania umowy przenoszącej własność lokalu nie może być mowy o dostawie, a zatem wszelkie zaliczki dokonane wcześniej nie podlegają reżimowi art. 19 ust. 10 ww. ustawy. Mając na uwadze, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały żadnych wpłat Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w rezultacie wynikający z tych faktur podatek należny uwzględnił w rozliczeniu za styczeń 2008r. Pismem z dnia 06.10.2008r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] .09.2008r. zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zamiast art. 19 ust. 10 oraz ust. 15 w związku z § 15 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a także błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez twierdzenie, że faktury wystawione przez Skarżącą przed powstaniem obowiązku podatkowego są fakturami pustymi. Zdaniem Skarżącej należy odróżnić fakturę pustą od faktury dotyczącej transakcji opodatkowanej przedwcześnie. Zapłata podatku na podstawie art. 108 ww. ustawy doprowadziłaby w zaistniałej sytuacji do podwójnego opodatkowania, gdyż oprócz zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej przed wpłatą zaliczki, Skarżąca musiałaby zapłacić podatek po raz kolejny po wpłacie zaliczki, a więc z tytułu zaistnienia zdarzenia, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu powyższego odwołania Skarżącej uznał, iż podatek powstały w okolicznościach wskazanych w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest elementem rozliczenia okresowego. Z tego względu nie przesądzając o tym, czy wspomniana regulacja rzeczywiście powinna mieć zastosowanie w sprawie, organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia [...] .09.2009r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W wyniku wniesienia skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 07.08.2009r., sygn. akt III SA/Wa 533/09 uchylił decyzję organu odwoławczego stwierdzając, iż brak było podstaw uzasadniających przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodów wskazanych przez ten organ. Z uzasadnienia wskazanego powyżej wyroku wynikało również, że w momencie uznania przez organ odwoławczy, że wadliwość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie może być konwalidowana w postępowaniu odwoławczym z uwagi na zakaz reformationis in peius, organ ten powinien był skorzystać w tym zakresie z trybu przewidzianego w art. 230 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego wyroku postanowieniem z dnia [...] .05.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekazał sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] .06.2010r. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008 roku w wysokości 4.849.094 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 230.586 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym przywołała argumenty zawarte w odwołaniu z dnia 06.10.2008r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] .02.2011r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] .09.2008r. (zmienioną decyzją z dnia [...] .06.2010r.) w części: 1) określającej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy i w tym zakresie określił za styczeń 2008r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008r., 2) ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowa za styczeń 2008r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w sprawie była zasadność zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do faktur wystawionych przed wpłatą części należności na poczet zakupu nieruchomości lokalowej. Stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 ustawy. Doprecyzowaniem przywołanej regulacji jest art. 19 ust. 15 ustawy. Z kolei w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zdaniem organu odwoławczego, art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do wpłat dokonywanych na poczet dostaw lokali. Wpłaty (w tym częściowe) mogą bowiem następować przed dostawą, co nie zmienia okoliczności, iż dokonywane są z tytułu dostawy lokalu lub budynku. Skoro dokonywane są w związku z przyszłą dostawą, to w sytuacji wpłaty częściowej należy adekwatnie stosować przepis szczególny, a nie przepis ogólny dotyczący zaliczek. Część zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług może wystąpić jako zaliczka, ale będzie to zaliczka o szczególnym charakterze, wykluczająca możliwość zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Dyrektora moment wystawienia faktur, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazany został w rozporządzeniu z dnia 25.05.2005r. Stosownie do § 15 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, faktury dotyczące zakupu lokalu wystawia się nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że także faktury z tytułu częściowych wpłat na poczet przyszłej dostawy mogą być wystawione do trzydziestego dnia przed otrzymaniem zaliczki. W ocenie organu, w ziwazku z wystpapienienfaktur wystawionych wcześniej, niż 30 dni przed otrzymaniem zapłaty, a także na kwotę wyższą, niż otrzymana w ciągu 30 dni od dnia wystawienia, zachodzi przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił również, iż faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą być ujęte w rozliczeniu dokonanym zgodnie z art. 99 ww. ustawy, gdyż nie generują obrotu. W związku z tym nie powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. W rezultacie organ odwoławczy uznał, iż przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miał zastosowanie jedynie w stosunku do faktur, które zostały wystawione wcześniej niż trzydziestego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Skarząca zaskarzyła powyższą decyzję do WSA w Warszawie, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą m.in. na twierdzeniu, iż faktury wystawione przez Skarżącą przed powstaniem obowiązku podatkowego do transakcji, które bezspornie miały miejsce, nie są fakturami wystawionymi zbyt wcześnie, lecz fakturami "pustymi". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24.02.2012r., sygn. akt III SA/Wa 1239/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] .02.2011r., stwierdzając, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd wskazal, że Spółka prawidłowo zanegowała kwlaifikację faktur wystawionych wcześniej, niż 30 dni przed zapłatą, jako faktury puste poglegajace art.108 ust.1 ustawy. Zastosowanie powyzszej regulacji będzie możliwe jedynie w odniesieniu do jednej faktury – z dnia [...] stycznia 2008r. Nr [...] , która, jak wyniak z akt sprawy nigdy nie została opłacona i nie została skorygowana. Dokonując ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] .12.2012r., iż jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.. Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.02.2012r., sygn. akt III SA/Wa 1239/11 zapadłym w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy stwierdził że nie można uznać za prawidłową dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikację faktur wystawionych przed zapłatą jako faktury puste, podlegające art. 108 ust. 1 ustawy. Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle powołanego wyroku rację należy przyznać Skarżącej, wedle której zastosowanie do faktur wystawionych przedwcześnie sankcji określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do obowiązku podwójnej zapłaty podatku: jeden raz w ramach normalnego rozliczenia w związku z otrzymaniem zaliczki, drugi raz natomiast - wcześniej - w związku z wystawieniem rzekomo pustej faktury, czyli faktury wcześniejszej niż 30 dni przed jej zapłatą. Zdaniem organu odwoławczego faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą być ujęte w rozliczeniu dokonanym zgodnie z art. 99 ww. ustawy, gdyż nie generują one obrotu, w związku z tym nie powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, będąc związany zaleceniami WSA co do dalszego postępowania stwierdził, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe jest w sprawie wyłącznie względem faktury z dnia [...] .01.2008r., nr [...] , która jak wynika z akt sprawy nigdy nie została opłacona i nie została skorygowana. W ustalonym stanie faktycznym stanowiła ona wyjątek od zasady, że zakwestionowane faktury wiążą się z konkretną i faktycznie dokonaną czynnością opodatkowaną. Wobec powyższego wedle wyliczeń organu odwoławczego kwota do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. Wyniosła 6.372.68 zł Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż w realiach przedmiotowej sprawy zachodzi konieczność umorzenia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2008r. Uzasadniajac powyższe organ odwoławczy wskazał, iż w momencie wydawania jego decyzji z dnia [...] .12.2012r., przestała obowiązywać regulacja prawna, która istniała w momencie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe, wskazując w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji zostało zaaprobowane we wskazanym powyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 24.02.2012r., sygn. akt III SA/Wa 1239/11. Skarżąca zaskarżyła wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającej na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, czyli na przyjęciu, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] .01.2008r. nie została opłacona, podczas gdy faktura ta została opłacona. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, faktura VAT nr [...] z dnia [...] .01.2008r. została opłacona, na dowód czego Skarżąca załaczył do skargi wydruk z przelewów bankowych, wskazując jednocześnie iż w ramach kwoty 243.527,50 zł, wpłaconej w dniu 19.08.2008r., zostały uregulowane 3 faktury – pierwsza - nr [...] , druga - nr [...] na kwotę 144.757,70 zł oraz trzecia - nr [...] na kwotę 97.411 zł, o której mowa w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 06.03.2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli tej Sąd dokonuje biorąc pod uwagę stan prawny oraz stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Przedmiotem sporu była w niniejszej sprawie zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w odniesieniu do faktury VAT z dnia [...] .01.2008r., nr [...] wystawionej przed wpłatą części należności na poczet zakupu nieruchomości lokalowej. Jak już wcześniej wskazano Skarżąca w swojej skardze powołała się na okoliczność, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] .01.2008r. została opłacona, na dowód czego złożyła wraz ze swoją skargą wydruk z historii jej rachunku bankowego, wskazując jednocześnie iż w ramach przelewu kwoty 243.527,50 zł wpłaconej w dniu 19.08.2008r., zostały uregulowane należności wynikające z trzech faktur VAT wystawionych wcześniej przez Skarżącą: 1) nr [...] , 2) nr [...] na kwotę 144.757,70 zł oraz 3) nr [...] na kwotę 97.411 zł, o której mowa w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] .12.2012r. nr [...] . Skarżąca załączyła również dokument w postaci polecenia przelewu kwoty 243.527,50 zł. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, niepubl.). Stosownie zaś do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przyjęcie w cytowanym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Podstawą, zatem orzekania przez ten sąd, jest materiał dowodowy zgromadzony przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. W niniejszej sprawie Skarżąca domagając się uchylenia decyzji, nie wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, w sytuacji, gdy Strona na etapie postępowania sądowego przedstawia fakturę, która nie była włączona do materiału dowodowego w sprawie i ma służyć udowodnieniu tezy przeciwnej, niż przyjęto w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu sytuacja taka nie może być podstawą uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 1 pkt 1 lit b p.p.s.a, bowiem nie wiąże się z naruszeniem prawa przez organ. Wprawdzie przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi , że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazać jednak należy, że Skarżąca reprezentowana w niniejszej sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika nie złożyła wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonego do skargi dokumentu w postaci polecenia przelewu kwoty 243.527,50 zł obejmującej m.in. zapłatę należności w kwocie 97.411 zł ujętej na fakturze VAT nr [...] . Z treści wskazanego przepisu wynika natomiast, że dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Nadto zakres postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracyjnej, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. Komentowany przepis nie służy natomiast zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2010r. I FPS 7/10). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznając skargę za niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.