III SA/Wa 668/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.453.2017.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę J. P. ("Wnioskodawca", "Skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "Op"), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca wskazał, że w 2009 r. nabył po swojej matce, B. P., spadek, w skład którego wchodził lokal mieszkalny położony przy ul. [...] 5 w W.. Wnioskodawca sprzedał ten lokal mieszkalny dnia 13 października 2014 r., a za pieniądze ze sprzedaży kupił wraz ze swoją obecną żoną lokal mieszkalny położony przy ul. [...] w W. Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży z dnia 13 września 2014 r., ostateczną umowę sprzedaży małżonkowie mieli podpisać najpóźniej do 31 grudnia 2016 roku, co kwalifikowałoby ich do zwolnienia z podatku ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, i tylko pod tym warunkiem małżeństwo zdecydowało się kupić ten lokal mieszkalny. W dniu 15 września 2014 r. Wnioskodawca dokonał przelewu na kwotę 26 000 zł na poczet zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...], zaś po sprzedaży lokalu przy ul. [...] przelał kwotę 364 000 zł w dniu 22 października 2014 r. Klucze małżonkowie odebrali w marcu 2015 r. i od kwietnia 2015 r. zaczęli wykańczać lokal mieszkalny, w którym mieli niebawem zamieszkać. Od tego też czasu małżonkowie opłacali terminowo wszystkie opłaty związane z lokalem mieszkalnym przy ul. [...]. Małżonkowie wprowadzili się do przedmiotowej nieruchomości w listopadzie 2015 roku. W międzyczasie ciągle trwał spór między deweloperem, tj. G. sp. z o.o., a Wspólnotą Mieszkaniową [...] (lokal mieszkalny jest zlokalizowany na ostatniej kondygnacji i stanowi nadbudowę kamienicy), dotyczący wywiązania się z umów, które strony podpisały między sobą. W drugiej połowie 2016 roku małżeństwo chciało doprowadzić do załagodzenia konfliktu i w efekcie do podpisania umowy pomiędzy deweloperem, a wspólnotą, co było niezbędne do wyodrębnienia lokali, założenia ksiąg wieczystych i ostatecznie do sprzedaży małżeństwu lokalu mieszkalnego. Niestety strony się nie porozumiały i umowy przyrzeczonej do końca 2016 r. małżeństwo nie podpisało. Do podpisania umowy pomiędzy wspólnotą, a deweloperem, doszło dopiero w lutym 2017 r., księgi założono w marcu 2017 r., a małżeństwo podpisało umowę przyrzeczoną dnia 19 kwietnia 2017 r. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie, czy przy zaistniałym stanie faktycznym może skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uznał, że powinien mieć możliwość skorzystania z wyżej wymienionej ulgi przewidzianej prawem. Korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof"), Wnioskodawca zobowiązany był wykazać kwotę dochodu korzystającego ze zwolnienia w zeznaniu podatkowym dotyczącym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, co też uczynił. Następnie środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia we wrześniu 2009 r. przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu mieszkalnego od dewelopera. Uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego środki finansowe wpłacił na konto dewelopera. W przekonaniu Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania – w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Podstawową zatem okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. I pkt 131 ustawy jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Ten warunek Wnioskodawca spełnił. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika wprost, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych na nabycie lokalu mieszkalnego, a nie przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność powstałoby źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, chyba że podatnik spełniłby wskazane przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Przesłanki te Wnioskodawca spełnił poprzez złożenie oświadczenia w sprawie ww. ulgi oraz wpłacanie uzyskanego ze zbycia przychodu na poczet nabycia nowego lokalu mieszkalnego w ciągu 2 lat. Fakt, że zawarcie aktu notarialnego nastąpiło w dniu 19 kwietnia 2017 roku, tj. w niespełna cztery miesiące po upływie terminu 2 lat, i to z przyczyn zupełnie od Wnioskodawcy niezależnych, nie powinien pozbawiać Wnioskodawcy możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej prawem. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2017r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku na nabycie nowego lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dochód, w związku z podpisaniem aktu przenoszącego własność nowego lokalu mieszkalnego dopiero po 2016 r., tj. w kwietniu 2017 r., Wnioskodawca będzie obowiązany opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, poprzez błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej o której mowa w cytowanym wyżej przepisie prawa podatkowego. Zarzucając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postepowania sądowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów i zasad, tj. z uwzględnieniem wymienionego art. 57a, nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, czy skarga zawiera zarzuty, o jakich mowa w ww. art. 57a Ppsa, w ramach których Sąd był zobowiązany do analizy skargi. Otóż, w ocenie Sądu, lakoniczna skarga (liczy ona ok. 3 stron tekstu, zaś poza częścią sprawozdawczą, dotyczącą przebiegu postępowania przed Organem, zamyka się na mniej niż 1 stronie tekstu) zawiera sam zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ale rozumiany tylko jako stwierdzenie, że Organ ten przepis naruszył. Zarzut ten został zawarty na str. 1 oraz 3 skargi. Z uwagi na istotność tej kwestii przywołać należy stosowne fragmenty tego pisma procesowego: "Zaskarżonej interpretacji zarzucam naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię, w wyniku której uznano, że ...". W tym zdaniu skargi Skarżący stwierdził więc, że Dyrektor naruszył ten przepis prawa materialnego, ale nie wyjaśnił, na czym to ewentualne naruszenie polegało, czyli jak ten przepis należy rozumieć. Z kolei na str. 3 skargi wskazano, że spełnione zostały "...wszystkie warunki wynikające z literalnego brzmienia cytowanych wyżej przepisów...", ponownie nie wskazując jednak, na czym polegał ewentualny błąd Dyrektora. Można więc stwierdzić, że Skarżący jedynie deklaruje w skardze naruszenie przez Organ tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zapewnia o takim naruszeniu. Tymczasem, w ocenie Sądu, przez "zarzut" skargi, o którym mowa w art. 57a Ppsa zdanie drugie, należy rozumieć - po pierwsze - wskazanie stosownej jednostki redakcyjnej aktu prawa pozytywnego, a nadto – po drugie – wyjaśnienie, jak ten przepis powinien być rozumiany i w jaki sposób został naruszony przez organ interpretacyjny, tj. dlaczego został wadliwie zastosowany lub niezastosowany w wyniku nieprawidłowej jego wykładni. Tego drugiego wymogu prawidłowo skonstruowanego zarzutu w skardze zabrakło. Skarżący zapewnił jedynie, że zaszły przesłanki do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. W żadnym miejscu skargi nie kwestionował jednak oceny Organu, że przeznaczenie pieniędzy pochodzących ze zbycia mieszkania na rzecz budowy przez dewelopera mieszkania, a następnie przeniesienia własności tego mieszkania na Skarżącego, jest wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, tj. wydatkiem na nabycie lokalu mieszkalnego. Zresztą Skarżący, nie reprezentowany przecież przez profesjonalnego pełnomocnika, w żadnym miejscu skargi nawet nie wymienił tego ostatnio przywołanego przepisu, tj. nie wskazał tej jednostki redakcyjnej ustawy, natomiast w dwóch miejscach skargi potwierdził ocenę, że "...sprzedał lokal mieszkalny (...) i za te pieniądze k u p i ł wraz ze swoją obecną żoną lokal mieszkalny..." (str. 1 skargi), a nadto, że "...środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego (...) przeznaczyli na własne cele mieszkaniowe tj. z a k u p lokalu..." (str. 2 skargi – wyszczególnienie wyrazów "kupił" oraz "zakup" dokonane przez Sąd). Konsekwentnie Skarżący także nie podważał oceny Organu, że dla skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej konieczne jest n a b y c i e nowego mieszkania, rozumiane jako zawarcie właściwej umowy notarialnej przenoszącej własność mieszkania, i że musi się ono dokonać w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie poprzedniego mieszkania. Co więcej – na ostatniej, czwartej stronie skargi, Skarżący wprost nawet przyznał, że temu terminowi uchybił ("Gdyby wnioskodawcy nie przekroczyli dwuletniego terminu nie występowaliby o indywidualną interpretację..."), choć to uchybienie ocenił jako nieznaczące ("...o nieco ponad trzy miesiące..."). Przyznał więc i w ten sposób, że ten termin miał w sprawie zastosowanie. W skardze akcentowano natomiast okoliczności niestety nieistotne dla sprawy, tj. to, że uchybienie terminowi z art. 21 ust. 1 pkt 131 nastąpiło bez jego winy, że było to uchybienie nieznaczne, i że obecnie nie dysponuje środkami na zapłatę podatku. Sąd wskazuje na te wszystkie okoliczności, gdyż w orzecznictwie NSA, a następnie w orzecznictwie Sądów Wojewódzkich, w ostatnim czasie kształtuje się odmienna linia orzecznicza dotycząca kwalifikacji prawnej tzw. umowy deweloperskiej i podatkowego znaczenia wydatkowania w jej ramach środków pochodzących ze zbycia jednej nieruchomości na cel mieszkaniowy uznawany dotychczas jako nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera. Powołać się tu należy m.in. na wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 3510/17. Otóż NSA zauważył tam, kierując się m.in. zakazem wykładni prawa per non est, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "d" w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy przewidziano zwolnienie z podatku dochodu ze zbycia nieruchomości w razie dokonania wydatków na budowę (nie nabycie!) własnego lokalu. W niniejszej sprawie Organ uznał, że finansowanie dewelopera przed wybudowaniem przez niego mieszkania oraz przeniesieniem własności wybudowanego lokalu na podatnika jest wydatkiem na nabycie lokalu, które to nabycie wymaga bezwzględnie dochowania ww. terminu dwóch lat. Powtórzyć należy, że w skardze nie skonstruowano odpowiednich zarzutów wobec tego poglądu Dyrektora, a wręcz przyznano w istocie, że pogląd ten jest trafny. Dlatego Sąd poza zarzutami skargi nie mógł przeanalizować kwestii, czy i w jakim stopniu wzmiankowane w wyroku NSA stanowisko odnosi się także do niniejszej sprawy, w której co prawda nie zawarto tzw. umowy deweloperskiej w rozumieniu ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), ale w której zasada prefinansowania dewelopera przez podatnika wydaje się niezmieniona. Kwestia ta musi więc pozostać otwarta. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd zmuszony był do oddalenia skargi.