III SA/Wa 669/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w J. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2007 r. (doręczoną 10 grudnia 2007 r.), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko L. sp. z o.o. - zwanej w dalszej części "skarżącą" - zawarte we wniosku z 27 sierpnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot pieniężnych otrzymywanych przez nabywcę od dostawców, jest nieprawidłowe. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż w/w wniosek wpłynął do organu podatkowego 6 września 2007 r. Skarżąca przedstawiła w nim następujący stan sprawy. Skarżąca nabywa towary od dostawców krajowych. Towary najpierw trafiają do centrów dystrybucyjnych, a następnie transportem zleconym podmiotom trzecim - do sklepów. Skarżąca zamierza zmienić umowy z dostawcami w ten sposób, że po zakończeniu uzgodnionych okresów (miesięcznych/kwartalnych) dostawcy będą wypłacać skarżącej kwoty pieniężne stanowiące iloczyn ilości dostarczonych towarów oraz ustalonych kwot pieniężnych. Nie chodzi tu o kwoty pieniężne uzależnione od wielkości zakupów, lecz stałą kwoty pieniężne przypadające na jednostkę towaru (sztukę/kilogram). Strony nie będą rozliczać partii towaru, ale towar dostarczony w uzgodnionych okresach. Podstawę rozliczeń będą stanowić informacje sporządzane miesięcznie/kwartalnie przez podmiot powiązany kapitałowo ze skarżącą na podstawie przyjęć towarów do magazynów. Skarżąca będzie nabywała towary od dostawców dobrowolnie - nie będzie zobowiązana do nabywania towarów w określonych wielkościach (ilościach/wartościach) powodujących wypłatę kwot pieniężnych. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy otrzymywanie przez nią od dostawców kwot pieniężnych niezwiązanych ani z żadnymi działaniami na rzecz dostawców, ani z zakupami od dostawców, których wysokość przypadająca na jednostkę towaru jest stała bez względu na wielkość obrotu z dostawcami, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jak należy traktować otrzymane od dostawców kwoty pieniężne do celów rozliczeń podatku od towarów i usług - czy jak rabat udzielony przez dostawców nabywcy, czy jak wynagrodzenie za świadczenie usług wykonane przez nabywcę na rzecz dostawców? Zdaniem skarżącej, wypłacanych kwot pieniężnych nie będzie można traktować jak wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06 oraz odwołując się do art. 29 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy oraz wyjaśnień Ministra Finansów z dnia [...]grudnia 2004 r. nr [...] stwierdziła, że wypłacane kwoty pieniężne nie mogą uchodzić za rabaty, a więc istniałaby konieczność ich dokumentowania nie fakturami korygującymi, lecz notami księgowymi, nie wywołującymi skutków w podatku od towarów i usług. Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. uznał w/w stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zgodnie z przepisami art. 29 ust. 4 u.p.t.u. kwoty pieniężne otrzymywane przez nabywcę od dostawców towarów noszą cechy rabatów, ponieważ mają bezpośredni wpływ na wartość dostawy oraz stanowią podstawę do korekty podatku od towarów i usług. Ponadto organ podzielił pogląd skarżącej, że dostawcy będą zobowiązani do wystawienia faktur korygujących do wszystkich faktur wystawionych w okresie, którego będzie dotyczyła wypłacona kwota pieniężna. Pismem z dnia 20 grudnia 2007 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji, zarzucając organowi niewłaściwą interpretację przepisów u.p.t.u. w zakresie opodatkowania podatkiem otrzymywanych przez skarżącą przedmiotowych kwot pieniężnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 20 lutego 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 7, art. 8 oraz 29 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnią i zastosowanie, a także naruszenie art. 120, art. 122 O.p. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wprawdzie organ zgodził się z poglądem, że kwoty pieniężne wypłacane jej nie mogą być traktowane jak wynagrodzenie za usługi świadczone przez dostawców na rzecz skarżącego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jednak stwierdził, że wspomniane kwoty pieniężne są związane i z konkretnymi dostawami, kształtują wartość dostaw, a w konsekwencji stanowią rabaty udzielane skarżącej przez dostawców na podstawie art. 29 ust. 4 cyt. ustawy. Ponadto skarżąca uważa, że kwot pieniężnych otrzymywanych od dostawców nie można uznać za rabaty, ponieważ kwota pieniężna wypłacana jej jest uzależniona od sumy ilości towarów, dostarczonych w określonym przez strony czasie, a więc nie jest związana z żadną dostawą z osobna, a prawo do otrzymania kwot pieniężnych skarżąca nabywa w uzgodnionych przez strony terminach, a więc określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w momencie dokonania sprzedaży towarów jest prawidłowe. Zdaniem skarżącej sposób wyliczenia wysokości kwoty pieniężnej wynika z ilości ogółem dostarczonych towarów w określonym czasie i jakiekolwiek przyporządkowanie otrzymanych kwot pieniężnych do poszczególnych dostaw nie jest zasadne, a jedynym zachowaniem skarżącej jest zakup i odbiór towaru, co wynika już z umowy kupna-sprzedaży i nie może uchodzić za osobny przedmiot opodatkowania. Skarżąca dostrzegła sprzeczność między przytoczoną definicją bonusu oraz tezą stanowiska organu. W ocenie skarżącej organ naruszył również art. 120 i art. 122 O.p. przez wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie interpretacji i wytycznych Ministra Finansów, a nie obowiązujących przepisów prawa oraz nie wyjaśnienie w należyty sposób ewentualnych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej interpretacja indywidualna organu nie znajduje oparcia w przepisach u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych do ustawy i jest jedynie akceptacją stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], które spotkało się z krytyką na łamach literatury i piśmiennictwa. Kolejno skarżąca wyraziła pogląd, że wypłacone jej przez dostawców kwoty pieniężne są, neutralne dla rozliczeń podatku od towarów i usług, co oznacza konieczność dokumentowania wspomnianych kwot pieniężnych notami księgowymi wystawianymi przez nią, nie wywołującymi skutków w rozliczeniach podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Wniosek o interpretację wpłynął do organu w dniu [...] września 2007 r. Interpretacja została wydana [...] września 2007 r. Natomiast doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu 10 grudnia 2007 r. Mając to na uwadze, Sąd ustalił, iż postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 635/07 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odroczył rozprawę i przedstawił do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, następujące zagadnienie "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie - niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Należy stwierdzić, że cytowany w postanowieniu art. 14b § 3 O.p w 2005 roku posiadał następujące brzmienie "W przypadku niewydania przez organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika czy inkasenta zawartym we wniosku. Wprowadzony z dniem 1 lipca 2007 r. przepis art. 14o § 1 O.p stanowi "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie" zaś wskazany przepis art. 14d O.p przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p, które w tej sprawie nie wystąpiły. Można więc całkowicie przyjąć, że przepisy art. 14b § 3 w brzmieniu z 2005 r. i art. 14o w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że zarówno w sprawie sygn. akt I FSK 635/07 jak i w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie dotyczyła również zagadnienia, które zostało podniesione w tej sprawie. Jest nim, jak wyjaśniono, kwestia - czy użyty w art. 14o O.p, zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej" oznacza jedynie jej sporządzenie i podpisanie przez osobę uprawnioną czy też również jej doręczenie, tak jak twierdzi w złożonej skardze od indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, pełnomocnik skarżącego. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonywująco wskazało rozbieżności jakie istnieją w tej kwestii w orzecznictwie sądowym jak też różnice w literaturze przedmiotu. W uzasadnieniu, między innymi, przywołano glosę Andrzeja Kabata do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 (Jurysdykcja podatkowa 2007/6/53), w której autor podkreślił, Sąd cytuje za postanowieniem, że "......charakter gwarancyjny interpretacji będzie zachowany, jeżeli podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" milczącej interpretacji. Wskazał także na problem skutków występujących w sytuacji "wydania" postanowienia przed upływem 3 miesięcy a jego "doręczeniem" po upływie tego terminu. W podsumowaniu A. Kabat stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego." Tożsamość problemu pomimo, że dotyczy on różnych stanów prawnych, będących ustawową podstawą wydawania interpretacji podatkowych skłania skład orzekający w tej sprawie do stwierdzenia, że wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie zawierała ocenę prawną od której zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, zawiesić postępowanie do czasu wydania uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny.