III SA/Wa 67/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi T. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2014 r. nr IPPB1/415-754/14-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę T.F. (dalej zwany również "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu. W opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał, że jest wspólnikiem P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która zajmuje się między innymi długoterminowym najmem samochodów osobowych. Spółka zawiera z najemcą umowę najmu najczęściej na okres 6 miesięcy. W zasadach płatności w umowie strony ustalają, iż czynsz najmu pojazdu wyniesie określoną kwotę płatną jednorazowo przed wydaniem pojazdu do używania lub w dniu podpisania umowy na podstawie wystawionej faktury. Faktura za najem zawiera informację dotyczącą okresu najmu, który nastąpi najczęściej w przyszłości, np. faktura jest wystawiona z datą [...] maja 2014 r., a okres najmu to 16 sierpnia 2014 r. - 15 lutego 2015 r. Zdarzają się również sytuacje, że najemca dokona płatności bez otrzymania faktury (np. płatność 22 kwietnia 2014 r., data wystawienia faktury [...] maja 2014 r.). Skarżący uznał, że w takim przypadku mamy do czynienia z umową rozliczaną w okresach rozliczeniowych o których mowa w art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), gdzie przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku), czyli w omawianym przykładzie dnia 15 lutego 2015 r. Z ocenie Skarżącego nie ma znaczenia data zapłaty ani data wystawienia faktury, jak również data faktycznego rozpoczęcia używania pojazdu. Do wniosku dołączył wzór umowy najmu. Skarżący zadał pytania odnoszące się do powyższego opisu: w jakiej dacie powstaje obowiązek rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym oraz czy w podanym przykładzie jest to 15 lutego 2015 r.? W ocenie Skarżącego ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu umowy najmu determinują zapisy umowy zawartej pomiędzy najemcą i wynajmującym. Skarżący stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu umowy najmu (ponieważ wszystkie umowy najmu są krótsze, niż 12 miesięcy) i nie ma znaczenia dla momentu powstania przychodu data faktury ani moment zapłaty ani żaden inny okres np. miesiąc czy koniec roku podatkowego. Tym samym ostatni dzień najmu wskazany w umowie (na fakturze) wyznacza datę powstania przychodu, w omawianym przykładzie miałby to być dzień 15 lutego 2015 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego w zakresie momentu powstania przychodu za nieprawidłowe. Minister Finansów odwołując się do treści z art. 14 ust. 1 i ust. 1c oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, iż o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Ponadto zaznaczył, iż okoliczność wpłaty zaliczki (przedpłaty) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. Minister stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jako warunek zastosowania niniejszej regulacji prawnej uznano ustalenie przez Strony umowy okresów rozliczeniowych, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Natomiast z treści wniosku wynikało, że czynsz za cały okres trwania umowy płatny jest jednorazowo. Organ interpretacyjny wyraził stanowisko, zgodnie z którym przychód powstanie w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. z wykonaniem usługi, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności. W konsekwencji zaznaczył, iż w przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona przed dniem otrzymania zapłaty, to datą uzyskania przychodu będzie dzień wystawienia faktury. W przypadku, gdy zaplata za usługę nastąpi przed wystawieniem faktury, to z tą datą należy utożsamiać moment uzyskania przychodu. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 13 listopada 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając interpretację w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednorazowa płatność za usługę najmu długoterminowego wyklucza istnienie okresów rozliczeniowych pomiędzy stronami takiej umowy, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. i rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych już w momencie wystawienia faktury lub otrzymania należności, jeżeli zdarzenia te mają miejsce przed wykonaniem usługi oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie przez niego pełnej odpłatności przed zakończeniem najmu długoterminowego nie stanowi wpłaty (należności) na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1c tej ustawy i przyjęcia, że w przypadku najmu długoterminowego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie w momencie wystawienia faktury lub otrzymania należności, jeżeli zdarzenia te mają miejsce przed wykonaniem usługi. Ustawodawca w treści art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. posługuje się zwrotem: "jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku", co wskazuje, że szczególne zasady powstania przychodu dotyczą nie tylko usług o charakterze ciągłym, rozliczanych w okresach rozliczeniowych wyznaczonych przez strony, ale także usług jednorazowych, jeśli tylko ich rozliczenie zostało umówione w okresie rozliczeniowym. Na przykład, dotyczyć to może rozliczenia prowizji ze sprzedaży w okresie półrocznym. Co więcej, okres, na który zawarto umowę najmu (np. sześciu miesięcy) jest okresem rozliczeniowym w rozumieniu analizowanego przepisu. W ocenie Skarżącego okoliczność, iż wynagrodzenie płatne jest z góry, nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Zgodnie bowiem z ogólnymi regułami wykonywania zobowiązań w prawie cywilnym, w przypadku niewykonania bądź nienależytego wykonywania usługi najmu przez cały bądź część okresu, na który umowa została zawarta, usługobiorca ma prawo żądać stosownego zmniejszenia wynagrodzenia usługobiorcy. Skarżący zakwestionował tezę wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którą art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. determinuje możliwość jego zastosowania wyłącznie w sytuacji, gdy strony ustanowiły obowiązek uiszczenia pełnej ceny przed wykonaniem usługi. Skarżący powołując się na brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, iż do przychodu nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady, że przychodem są kwoty otrzymane lub należne, choćby nie zostały otrzymane. Warunkiem, by pobrane wpłaty lub zarachowane należności nie były zaliczone do przychodów, jest to, by dotyczyły one dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wbrew stanowisku organu wskazany przepis nie odnosi się wyłącznie do zaliczek lub przedpłat. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Skarżący uznał, iż otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji otrzymanie pełnej odpłatności przed wykonaniem usługi nie wiązało się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego, z uwagi na normę art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy wskazać, że granice sprawy, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego dysponuje zainteresowany, który składając wniosek o wydanie interpretacji określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiot prawny wyznaczony jest przez zapytanie podatnika oraz ocenę prawną zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywaną przez zainteresowanego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy tego samego obszaru i zagadnienia prawnego, co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska organ na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie. W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednorazowa płatność za usługę najmu długoterminowego wyklucza istnienie okresów rozliczeniowych pomiędzy stronami takiej umowy, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. i rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych już w momencie wystawienia faktury lub otrzymania należności, jeżeli zdarzenia te mają miejsce przed wykonaniem usługi, należy zauważyć, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika wprost, że czynsz najmu pojazdu wyniesie określoną kwotę płatną jednorazowo. W takim przypadku nie można przyjmować, że zapłata czynszu jest świadczeniem okresowym, płatnym w ustalonych okresach rozliczeniowych. Nie można podzielić sposobu rozumowania Skarżącego, że skoro zgodnie z ogólnymi regułami wykonywania zobowiązań w prawie cywilnym w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonywania usługi najmu usługobiorca ma prawo żądać stosownego zmniejszenia wynagrodzenia usługodawcy, to ostateczne rozliczenie finansowe między stronami będzie znane dopiero w momencie zakończenia wykonania usługi. Taki sposób rozumowania nie jest w ocenie Sądu prawidłowy, bowiem nie ma związku między możnością żądania przez usługobiorcę zmniejszenia wynagrodzenia usługodawcy, a sposobem rozliczania się między stronami – takie uprawnienie przysługuje usługobiorcy niezależnie od tego, czy rozliczenie jest okresowe czy jednorazowe. Sąd uznał zatem powyższy zarzut za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie przez wynajmującego pełnej odpłatności przed zakończeniem najmu długoterminowego nie stanowi wpłaty (należności) na poczet usługi, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1c tej ustawy i przyjęcia, że w przypadku najmu długoterminowego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie w momencie wystawienia faktury lub otrzymania należności, jeżeli zdarzenia te mają miejsce przed wykonaniem usługi, należy zauważyć, że z opisu stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby zapłata czynszu najmu nie miała charakteru definitywnego, ale że miałaby ulegać modyfikacji w zależności od okoliczności określonych przez strony w umowie najmu. Z opisu stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika natomiast, że pomiędzy wynajmującym a najemcą nie będzie już żadnych rozliczeń, co pozwalałoby przyjąć, że wynajmujący nie uzyskał przychodu, a przychód ten ziści się dopiero wraz z wystąpieniem innego późniejszego zdarzenia. W ocenie Sądu nie można zatem uznać otrzymania przez wynajmującego pełnej odpłatności za wpłatę na poczet usług (zaliczkę, przedpłatę). Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że płatności mające charakter definitywny nie stanowią przychodu. Tym samym w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie posłużył się w treści komentowanego przepisu zwrotem "uregulowania należności za usługę", ale sformułowaniem "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 2006r. zwrot (wpłacać) na poczet czegoś oznacza: traktować jako zaliczkę, na rachunek czegoś. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że komentowana regulacja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy zaliczek, przedpłat (nawet100%), rat i zadatków, które zostaną zaliczone na poczet dostaw i usług, a zatem niemających charakteru definitywnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 329/13). Zapłata czynszu najmu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi zatem przychód podatkowy wynajmującego. Przychód ten powstanie w dacie zaistnienia tego ze zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. z wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności, które powstało najwcześniej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym, postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.