III SA/Wa 67/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z.R. kwotę 7116 zł (słownie: siedem tysięcy sto szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z[...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec Z.R.decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z[...] maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że: - faktura wystawiona przez Skarżącego dla P. S.A. Zakład [...] w S.nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. pusta faktura); - wystawione dla Skarżącego przez P.H.U. A.[...]faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury) bowiem transakcje wyszczególnione na tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi na nich stronami, - faktury nabyć rozliczone w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, w tym pracami rzekomo powierzonymi P.B.. - Skarżący rozliczył korektę faktury zakupu wystawionej przez C. sp. z o.o. mimo, że fakturą tą skorygowano jedynie błąd w nazwie nabywcy. W efekcie organ I instancji wydał decyzję z [...] maja 2018 r., którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego za grudzień 2012 r., określając jednocześnie kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz nadpłatę w tym podatku. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor wskazał na wstępie, że spór w sprawie dotyczy kwestii wykonania przez Skarżącego remontu przejścia podziemnego dla pieszych na stacji [...]odzwierciedlonego na fakturze wystawionej przez niego dla P.S.A. [...] w S., a w konsekwencji także prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na fakturach mających dokumentować nabycia towarów i usług związanych z ww. czynnością opodatkowaną, w tym faktur wystawionych przez rzekomego podwykonawcę P.B.. Dalej Dyrektor zauważył, że w dniu [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.wydał decyzję określającą P.B. m.in. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Zgodnie z tą decyzją wystawione przez P.B., a następnie rozliczone przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlają żadnych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury). Organ odwoławczy podkreślił, że wspomniana decyzja została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z [...] września 2017 r., zaś skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z 25 maja 2018 r. (III SA/Wa 4049/17) została odrzucona. Dodał, że decyzje zapadłe wobec rzekomego podwykonawcy są dokumentami urzędowymi, przesądzającymi jednoznacznie, iż wystawione przez P.B. faktury są fakturami pustymi. Zdaniem Dyrektora wniosek taki znajduje potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zwrócił mianowicie uwagę, że prace remontowo-budowlane zostały zakończone w dniu 30 listopada 2012 r., a w dniu 1 grudnia 2012 r. Skarżący wystawił fakturę za wykonane usługi. Tym samym niemożliwe było dokonywanie odbiorów częściowych od podwykonawcy P.B. w dniach 18 i 31 grudnia 2012 r. W ocenie Dyrektora przedstawiany przez Skarżącego sposób wykonania usługi jest niewiarygodny także z tego powodu, iż przedłożył on imienny wykaz pracowników, którzy mieli wykonywać prace, gdy tymczasem nie są to pracownicy firmy P.B., jak i Skarżącego. Ten ostatni zeznał zresztą, że nie zatrudniał żadnych pracowników. Powyższe okoliczności dowodzą, że Skarżący nie mógł wykonać remontu na stacji P. [...]wykazanego na spornej fakturze przez podwykonawcę P.B.. Skarżący nie przedstawił także innego sposobu wykonania powyższej usługi. To jednoznacznie wskazuje, iż usługa ta nie była realizowana przez Skarżącego. W tych okolicznościach nie sposób – zdaniem Dyrektora - przyjąć, iż zakup materiałów remontowo-budowlanych oraz materiałów pomocniczych rozliczony przez Skarżącego w grudniu 2012 r. związany był z czynnościami opodatkowanymi. Na koniec Dyrektor odniósł się do kwestii dobrej wiary, wskazując, że Skarżący nie tylko nie dbał o rzetelność dokumentacji mającej dowodzić rzekomej realizacji remontu przejścia podziemnego na stacji S., ale współuczestniczył w tworzeniu dokumentacji nieodzwierciedlającej rzeczywistości. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1-2, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 188, art. 190, art. 198 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez: 1) błędne przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie poprzez oddalenie wniosków dowodowych w sytuacji, gdy wnioski te wprost zmierzały do ustalenia okoliczności sprzecznych z dotychczasowymi ustaleniami organów podatkowych, a mianowicie że doszło do faktycznego wykonania prac zgodnie z umową zawartą z P. S.A. Zakład [...] w S.na wykonanie w 2012 r. remontu na stacji [...], a także poprzez czynienie ustaleń w oparciu o decyzje z innych postępowań w sytuacji gdy decyzje te nie dotyczyły Skarżącego i nie wiążą w niniejszej sprawie; 2) będące następstwem błędnej, dowolnej, oceny dowodów błędne ustalenia faktyczne, co do robót wykonywanych przez Skarżącego na rzecz P. i sposobu opodatkowania tych robót podatkiem VAT, w sytuacji gdy wszystkie prace zostały prawidłowo wykonane i rozliczone pod względem podatkowym, w szczególności prace te wykonywane były przez P.B., zostały odebrane i rozliczone. Skarżący zarzucił przy tym błędną ocenę nie tylko w zakresie faktury wystawionej przez niego dla P., ale także faktur wystawionych dla Skarżącego przez P.B. i faktur nabyć. 3) sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego ocenę dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy Skarżący przedstawił szereg dowodów wskazanych szczegółowo w skardze na okoliczność zakupów i wykonania prac remontowych. W tej sytuacji nielogiczne i dowolne – jego zdaniem – jest twierdzenie organu podatkowego, że sporne zakupy nie są związane z działalnością gospodarczą Skarżącego oraz że przedmiotowych prac nie wykonał. Skarżący zarzucił także, iż organ podatkowy oskarża go o wadliwe wystawienie faktury dla P., błędne rozliczenie sześciu faktur P.B., błędne rozliczenie faktur jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy organ ten oddala wszystkie jego wnioski dowodowe. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazałoby natomiast prawidłowość dokonanych przez niego rozliczeń podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2012 r., w tym także za grudzień 2012 r. W związku z powyższym Skarżący postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez zarzucenie Skarżącemu nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT w zakresie robót na podstawie umowy z P. (roboty wykonywane przy wykorzystaniu podwykonawcy P.B.), w sytuacji gdy prace te zostały prawidłowo wykonane i rozliczone pod względem podatkowym. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego wszelkie rozliczone faktury nabycia towarów i usług miały związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i zostały prawidłowo rozliczone. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a nadto o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Po pierwsze Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby Skarżąca wystawiła pustą fakturę, która dokumentowałaby fikcyjne wykonanie robót na rzecz P. [...] . W sprawie są dowody w postaci zawartej umowy pomiędzy skarżącą a P. [..] Jest spełnienie warunków przetargowych jak chociażby uzyskanie gwarancji bankowych przez skarżącego, są protokoły odbiorów dokonane przez P., są zakupy związane z realizacją robót jak chociażby zakup szyb w dużych ilościach oraz innych materiałów, jest przelew bankowy za wykonaną usługę. W tym miejscu należy zauważyć, że prace były wykonywane w trybie przetargowym, który jest dość sformalizowany, zatem trudno doszukiwać się tu fikcji. Ponadto, na dowód wykonanych prac skarżąca proponowała organom podatkowych oględziny miejsca wykonania prac, zakres, przesłuchanie pracowników P., oględziny zdemontowanych materiałów ze stacji. Żaden z tych wniosków dowodowych nie został uwzględniony, pomimo że był istotny w sprawie. Zdaniem Sądu, w ten sposób organy podatkowe nie mogą prowadzić postępowania, ponieważ dopuszczają się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, 188, art. art. 191 O.p. Brak udowodnienia skarżącemu niewykonania robót i wystawienie fikcyjnej faktury, skutkował w konsekwencji naruszeniem także art. 108 u.p.t.u. Kolejna kwestia sporna dotyczyła prawidłowości odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego z faktur wystawionych przez P.B.. Organy podatkowe oparły się na decyzji wystawionej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w stosunku do P. B.. Skarżąca wnosiła o przesłuchanie P. B. w obecności skarżącego. Organ zaniechał przeprowadzenia tego wniosku dowodowego. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że w myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13). Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej" (analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przywołanymi poglądami. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec P. B.. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącego decyzję na podstawie art. 108 1 u.p.t.u., w której określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianej decyzji organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne, a przy tym bardziej wiarygodne niż dowody zebrane bezpośrednio w badanym postępowaniu. Jednocześnie do akt sprawy organ włącza decyzję wydaną na rzecz P. B.. Sąd nie ma pewności czy organ zapoznał się w ogóle z całością materiału dowodowego, który legł u podstaw jej wydania. Postrzeganie decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież ta decyzja jest wzruszalna np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów ujawnionych w niniejszym postępowaniu, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzje wobec kontrahenta Skarżącego nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanej wobec kontrahentów i przekładania ich na niniejszą sprawę. Celem niniejszego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącego. Prawdy materialnej nie kreuje samo w sobie uzasadnienie decyzji wydanych w innych sprawach. Kwestie temporalne dotyczące czasu wydania decyzji wobec kontrahentów oraz jej procesowy status nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co o nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Skoro organ w decyzji uznaje fakty za udowodnione oraz ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ w całości zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji, przyjmując je za kluczowe i uznając, że jest nimi związany. Ponadto, odmawiając przesłuchania P. B. w obecności skarżącego na okoliczność wykonanych robót, organ naruszył art. 188 O.p. Tym bardziej, że z zeznań P. B. wynika, że w stosunku do niektórych podmiotów prace wykonywał np. w [...]. Czy tak też jest w przypadku Skarżącego na ten moment nie wiemy. Z kolei sam fakt wystawienia przez P. B. faktur w grudniu 2012 r., po przyjęciu protokołu zdawczo odbiorczego przez P. [..]nie dowodzi, że była to fikcja. Mogło dojść do błędnego określenia obowiązku podatkowego lub też takie terminy rozliczenia pomiędzy sobą ustalił Skarżący z P. B. po zakończeniu prac. Na ten moment nie można też wykluczyć, że rzeczywiście P. B.nie wykonał tych prac, jak podnosiły organy. Bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie nie można niczego wykluczyć. Reasumując tę cześć rozważań, w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.) wskazujące na niepełne zebranie materiału dowodowego i na dowolną ocenę stanu faktycznego. W konsekwencji za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w związku z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez P. B., dotyczących dokonanych zakupów towarów, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Ustalenie stanu faktycznego zaprezentowane w skarżonej decyzji nie uzasadniały zdaniem Sądu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie uprawniały do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Powyższą argumentacje wzmacnia wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w, w którym Trybunał orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Reasumując Sąd stwierdza, że organowi odwoławczemu nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wersję rzeczywistości forsowaną przez organ. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób wyrywkowy i powierzchowny naruszając tym art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., co rzutuje też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec niepełnego zebrania materiału dowodowego i dowolnej oceny stanu faktycznego za wadliwe Sąd uznał także zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 u.p.t.u. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.