III SA/Wa 672/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2004r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec i sierpień 1999r. oraz kwoty nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, kwiecień i lipiec 1999r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj 1999r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego za maj 1999r. w kwocie 4.158 zł, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Z motywów decyzji wynika, że T. K. nie prowadziła rejestrów sprzedaży i zakupów dla celów VAT za okres I-VIII 1999r., ani żadnych innych umożliwiających rozliczenie podatku VAT, czym naruszyła postanowienia art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie złożyła też do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za maj 1999r., czym naruszyła postanowienia art. 10 ust. 1 i art. 26 ww. ustawy. W toku postępowania podatkowego podatniczka przedłożyła postanowienie Prokuratury Rejonowej W. z dnia [...].10.1999r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie włamania i kradzieży samochodu ciężarowego, będącego własnością firmy "H.", wraz z towarem oraz dokumentami dotyczącymi działalności firmy za okres 1.01.-1.09.1999r.. Organ podatkowy po odtworzeniu przez T. K. dokumentów ustalił na podstawie faktur zakupu kwoty podatku naliczonego. Podatek należny za okresy I-IV i VI-VIII 1999r. został ustalony na podstawie deklaracji VAT-7. Z uwagi na brak możliwości obliczenia podstawy opodatkowania za maj 1999r. na podstawie dowodów (brak ewidencji i deklaracji VAT-7 lub innych danych), organ podatkowy określił je w trybie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), stosując metodę porównawczą wewnętrzną. W tym celu wykorzystał kwoty obrotu za miesiące I-IV 1999r. i przyjął średnią obrotów w kwocie 42.858 zł. Podatek ustalił wg stawki VAT 22%. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nie uwzględnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, art. 121 tej ustawy - poprzez wybór metody nie gwarantującej określenia obrotu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistego, art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego bez podstawy prawnej, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Podniósł, iż podatniczka dwukrotnie, tj. w dniu 1.09.1999r. i 20.08.1999r. otrzymała z Urzędu Skarbowego zaświadczenia potwierdzające brak zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu I instancji w zasadniczym jego zakresie. Odmienne stanowisko zajął jedynie w kwestii obliczenia obrotu przeciętnego z uwzględnieniem obrotów z miesiąca stycznia 1999r.. Zdaniem organu odwoławczego wykazany obrót jest krańcowo różny od przyjętych trzech pozostałych miesięcy, dlatego uznał za zasadne przyjęcie obrotu z okresu trzech miesięcy 1999r., tj. z lutego, marca i kwietnia. Przeciętny obrót w tych trzech miesiącach wynosił 56.711 zł : 3 = 18.903 zł. W związku z tym jako podstawę opodatkowania za maj 1999r. przyjął kwotę 18.903 zł i obliczył podatek VAT w kwocie 4.158 zł. Zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne. W skardze pełnomocnik T. K. utrzymywał, iż zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej, w związku z czym postawił zarzut naruszenia tego przepisu. Jego zdaniem organ odwoławczy zobowiązany był uwzględnić przedawnienie zobowiązania podatkowego i wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Dowodził, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło przed wydaniem decyzji organu II instancji, organowi temu nie wolno wypowiadać się na temat tego zobowiązania, ponieważ ono nie istnieje. Na rozprawie pełnomocnik zawnioskował o dołączenie do akt sądowych postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2005r., Sąd wniosek uwzględnił. Poza tym podniósł, iż zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zgłosił w odwołaniu, ponieważ w terminie wnoszenia odwołania przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutów skargi powołał się na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarte w piśmie z dnia 23.12.2004r., z którego wynika, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego na poczet zaległości wynikających z pierwotnie wydanej decyzji z dnia [...].09.2001r., określającej T. K. zobowiązanie z tytułu podatku VAT za styczeń, maj, czerwiec i sierpień 1999r., uchylonej przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...].09.2002r., dokonano zajęć rachunku bankowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ z sygnatur tytułów wykonawczych wynika, że zostały one wystawione w 2002r., to bieg terminów przedawnienia został przerwany w 2002r., w myśl postanowień art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy poinformował Sąd, że wystąpił do organu egzekucyjnego o przekazanie kopii tytułów wykonawczych i innych dokładniejszych niż w ww. piśmie informacji o przerwaniu biegu przedawnienia i wszystkie te dokumenty przekaże Sądowi po ich otrzymaniu. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, iż zarzut przedawnienia zobowiązania został zgłoszony dopiero na etapie skargi i w związku z tym nie powinien być uwzględniony przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na etapie postępowania sądowego pełnomocnik T. K. postawił jako jedyny zarzut - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ odwoławczy zobowiązany był uwzględnić przedawnienie zobowiązania podatkowego i wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Dowodził, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło przed wydaniem decyzji organu II instancji, organowi temu nie wolno wypowiadać się na temat tego zobowiązania, ponieważ ono nie istnieje. W zaskarżonej decyzji z dnia [...].01.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się na temat przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec i sierpień 1999r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2004r.. Nie wiadomo więc, czy zbadał tę okoliczność i stwierdził, iż zobowiązanie nie przedawniło się, czy po prostu okoliczność przedawnienia zobowiązania zupełnie pominął. Zarówno jednak z akt sprawy, jak i odpowiedzi na skargę wynika, iż nie zajął się on tym problemem w sposób należyty. W aktach podatkowych niniejszej sprawy przekazanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2004r. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec T. K. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec i sierpień 1999r., z którego w żadnym razie nie można wywnioskować, czy wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż nie posiada dokumentów egzekucyjnych, ale jego zdaniem z numerów tytułów egzekucyjnych przywołanych w ww. piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że tytuły te były wystawione w 2002r., z czego wywiódł, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w 2002r.. Nie powinno budzić wątpliwości, iż wystąpienie przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być stwierdzone w sposób jednoznaczny, w oparciu o dokumenty, a nie wyłącznie na podstawie wnioskowania i to z numerów tytułów wykonawczych lub wywodzenie wystąpienia tej przesłanki z pisma, które w swej treści nie zawiera istotnych w sprawie informacji. Poza tym, jeśli nawet jakieś czynności egzekucyjne były podjęte w 2002r., to nie sposób pominąć faktu, iż decyzja określająca zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec i sierpień 1999r. została wydana dopiero w dniu [...].10.2004r.; okoliczność tę Dyrektor Izby Skarbowej pominął milczeniem. Jeśli bowiem postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie tytułu egzekucyjnego wydanego na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, to trudno przyjąć, iż czynność egzekucyjna podjęta w ramach tego postępowania była skuteczna. Nie można też stwierdzić przerwania biegu terminu przedawnienia bez zbadania, czy dana czynność egzekucyjna nie była dokonana w okresie, kiedy z mocy prawa nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 225 Ordynacji podatkowej), czego w rozpoznawanej sprawie wykluczyć nie można, zważywszy na czas, w jakim była ona załatwiana. Podobnie jak w poprzednim wypadku, czynność egzekucyjna dokonana w czasie, kiedy nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji, nie może być uznana za czynność przerywającą bieg przedawnienia. Wspomniane wyżej okoliczności nie są jedynymi, jakie należy zbadać w celu stwierdzenia przerwania biegu przedawnienia, Sąd nawiązał do nich, jako że wskazywali na nie pełnomocnicy obu stron niniejszego sporu. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeśli ono nastąpiło, należy do obowiązku organu odwoławczego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien w związku z tym być brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. Słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej, iż w razie wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie może orzekać w sprawie takiego zobowiązania; zobowiązanie, które uległo przedawnieniu - wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Z tego względu organ II instancji wydając decyzję w trybie odwoławczym w terminie wskazującym na możliwość wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego ma obowiązek zbadać, czy zobowiązanie uległo przedawnieniu i czy wystąpiły okoliczności przerywające bieg przedawnienia, a o skutkach tego badania poinformować podatnika w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyło stycznia, maja, czerwca i sierpnia 1999r., zaś organ odwoławczy wydał decyzję dnia [...].01.2005r. Proste zestawienie dat wskazywało, iż zobowiązanie to mogło ulec przedawnieniu, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek sprawdzić tę okoliczność. Nie czyniąc tego naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 tej ustawy, według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż od ustaleń poczynionych w wyniku postępowania wyjaśniającego zależał sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym miejscu przypomnieć trzeba, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia (patrz: uchwała NSA z dnia 6 października 2003r. FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). Reasumując, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dodać też trzeba, że stosownie do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak określony zakres właściwości oznacza, iż o uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji publicznej. Inaczej mówiąc, rozstrzygnięcie w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wyłącznie do kompetencji organów. Brak stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny, czy w rozpatrywanej sprawie został naruszony art. 70 Ordynacji podatkowej, czego oczekiwał pełnomocnik skarżącej. Wyjaśnić też należy, iż przedłożone przez stronę skarżącą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2005r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania podatkowe T. K. za 1998r., nie mogło mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zarówno dlatego, że dotyczy innego roku podatkowego, jak i z ww. względów (nie jest rolą Sądu zastępowanie organu podatkowego w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i wydawanie za niego rozstrzygnięcia). Niezbędne jest też poczynienie uwagi, iż w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji (por. wyroki z dnia 25 maja 2001r. sygn. akt III SA 2024/00, z dnia 13 grudnia 1995r. sygn. akt III SA 341/95, z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt V SA 3659/00). Wywody i okoliczności, które podniesiono dopiero w odpowiedzi na skargę, nie stanowiły przedmiotu postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji i nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu, dlatego też nie mogą zdecydować o sposobie rozstrzygnięcia przez Sąd. Stanowisko pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, według którego organ odwoławczy nie musiał wypowiadać się odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ takiego zarzutu nie było w odwołaniu, jest całkowicie błędne, o czym wyżej. Zresztą, jak słusznie podniósł pełnomocnik skarżącej, zarzut ten nie mógł być postawiony, ponieważ w momencie składania odwołania przedawnienie nie nastąpiło. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.