III SA/Wa 672/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2007 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 10.700 zł wraz odsetkami z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w 2005 r., wynikającej z deklaracji PIT -23 i umorzył 50% zaległości podatkowej w kwocie 5.350 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.024 zł. Jednocześnie odmówił umorzenia pozostałej zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż wnioskiem z dnia 1 czerwca 2007 r. H. S. (zwana dalej Skarżącą) wniosła o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. Prośbę swą motywowała trudną sytuacją materialną, która nie pozwalała na uregulowanie zadłużenia bez uszczerbku w budżecie domowym rodziny. Skarżąca wskazała, że jest jedynym żywicielem rodziny a na jej utrzymaniu pozostaje mąż oraz dwoje dzieci, w tym córka z wrodzoną wadą serca. Poinformowała, że jej mąż w dniu 8 maja 2006r. zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą i nie osiąga żadnych dochodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmawiając umorzenia zaległości podatkowych stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie dopatrzył się przesłanki wskazującej na udzielenie ulgi. Organ podatkowy wziął pod uwagę, że Skarżąca z tytułu sprzedaży nieruchomości we wrześniu 2005r. uzyskała kwotę 107.000 zł, z czego 73.000 zł przeznaczyła na spłatę kredytu mieszkaniowego, a pozostałą kwotę, przeznaczyła na własne potrzeby konsumpcyjne. Wskazał również, że w 2006r., na wniosek męża Skarżącej, udzielił ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, biorąc pod uwagę te same okoliczności i problemy, które obecnie stanowią uzasadnienie wniosku Skarżącej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca ponownie wniosła o umorzenie zaległości podatkowej za 2005 r. Wskazała na trudną sytuację finansową jej rodziny, spowodowaną osiąganiem niskich dochodów, nie partycypowaniem w jej utrzymaniu przez męża oraz problemami zdrowotnymi córki, z którymi wiąże się ponoszenie wysokich kosztów konsultacji lekarskich. Podniosła, iż w dniu 4 czerwca 2007r. sąd orzekł o separacji Skarżącej i jej męża. Zarzuciła organowi podatkowemu I instancji nie zbadanie dogłębnie faktu wygaśnięcia w dniu 31 października 2007r. umowy o pracę Skarżącej. Do odwołania Skarżąca załączyła: - kopię pisma (apelacji) skierowanego do Sądu Okręgowego W. dotyczącego określenia sposobu korzystania ze wspólnego mieszkania z mężem, z uwagi na nie partycypowanie w kosztach utrzymaniu lokalu; - kopię wyroku Sądu Okręgowego W. sygn. akt [...] orzekającego o separacji oraz ustalającego termin płatności i wysokość świadczeń alimentacyjnych na rzecz dwojga dzieci przez męża Skarżącej; - kopię orzeczenia Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w O. z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] zaliczającego córkę do osób niepełnosprawnych; - kopię świadectwa pracy sporządzonego przez Instytut E. w W. w dniu 31 października 2007r., stwierdzającego zatrudnienie Strony w okresie od 1 października 1999r. do 31 października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozważając przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) przede wszystkim wskazał na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości. Wyjaśnił, że przesłanką umorzenia zaległości ze względu na interes publiczny może być fakt, iż skutki nieumorzenia zaległości uderzą nie tylko w podatnika, ale w inne osoby. Jest to też taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Organ odwoławczy stwierdził, że zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika, w rozmiarze uzasadniającym udzielenie Skarżącej wnioskowanej ulgi w części. Według organu analiza oświadczenia majątkowego, a także przedstawiona sytuacja zdrowotna córki daje podstawę do stwierdzenia, że zapłata zaległego podatku wpłynie na pogorszenie sytuacji życiowej i finansowej Skarżącej. Potwierdzają to dowody znajdujące się w aktach sprawy, z których wynika, że Skarżąca od 1 listopada 2007 r. nie pracuje (zrzekła się pracy w celu zapewnienia opieki niepełnosprawnemu dziecku), stara się o zasiłek pomocowy z Ośrodka Pomocy Społecznej w O., ma na utrzymaniu dwoje małych dzieci (syn 6 lat, córka 2 lata), mąż nie partycypuje w kosztach utrzymania dzieci, pomimo iż został do tego zobowiązany wyrokiem Sądu (miesięczne alimenty – 900 zł), nie posiada majątku na spłatę zaległości podatkowej, mieszka wraz z mężem i dziećmi w dwupokojowym lokalu komunalnym o powierzchni 50 m2 , za które czynsz wynosi 468 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zapłata przez Skarżącą całości zadłużenia może stanowić poważny problem finansowy i zagrożenie dla egzystencji rodziny. Organ odwoławczy uznał, że przeciwko umorzeniu całości zaległości podatkowej przemawiają okoliczności jej powstania. Zaległość nie powstała bowiem w wyniku zdarzeń losowych, nieprzewidzianych i niezależnych od działań Skarżącej, lecz była wynikiem podjętej świadomej i dobrowolnej decyzji, z czym wiązała się sprzedaż nieruchomości za kwotę 107.000 zł we wrześniu 2005 r., przed upływem 5 lat od jej nabycia oraz konieczność zapłaty z tego tytułu podatku. Z otrzymanej kwoty Skarżąca przeznaczyła 73.000 zł na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaś pozostałą kwotę na własne potrzeby życiowe. Według organu, w pierwszej kolejności należało uregulować kwotę podatku, a dopiero z pozostałej kwoty zaspokajać własne potrzeby konsumpcyjne. Tak więc to zaniedbania Skarżącej doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. W tej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej oznaczałoby, że organ podatkowy akceptuje naruszenie przez podatnika podstawowych obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, a konsekwencje ponosi całe społeczeństwo. Byłoby też promowaniem niewłaściwych działań Skarżącej i przenoszeniem skutków jej nieodpowiedzialnego postępowania na budżet Państwa. Poza tym stanowiłoby uprzywilejowanie Skarżącej w stosunku do innych podatników, którzy wywiązują się z ciążących na nich obowiązków podatkowych. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych wskazując ponownie na przyczyny ich powstania. Skarżąca wskazała, ze nie pracuje, nie osiąga żadnych dochodów dzięki którym mogłaby uregulować pozostałą część zaległości, utrzymuje się z zasiłku uzyskanego w wyniku zrzeczenia się z pracy na rzecz wychowywania niepełnosprawnego dziecka. Wyjaśniła, że część kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2005 r. mieszkania przeznaczyła na cele konsumpcyjne, wskazała jednak, że była wówczas na urlopie wychowawczym, jej mąż nie pracował, miała na utrzymaniu syna i była w ciąży, musiała zatem za coś utrzymać siebie i dziecko. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że sprzedała mieszkanie, nie w celu osiągnięcia zysku, lecz dlatego, że nie była w stanie utrzymać mieszkania. Poinformowała, że mąż nadal nie płaci alimentów przyznanych przez Sąd, a ich wyegzekwowanie jest niemożliwe, ponieważ Skarżąca wniosła apelację domagając się podziału mieszkania i czynszu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, że stosownie do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Dlatego wniosek Skarżącej o umorzenie przez Sąd zaległości podatkowych nie może być uwzględniony. Kwestię umorzenia zaległości podatkowych normuje art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zważywszy na treść przytoczonego przepisu stwierdzić należy, że prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy na zasadzie uznania administracyjnego. Wynika to z konstrukcji tego przepisu, który jest zbudowany na zasadzie uznania administracyjnego. Zawarty w omawianym przepisie zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Owo uznanie administracyjne pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie okoliczności w sposób przekonywający. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Sąd zważył, iż ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji zobowiązanego (wide: S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 253-254). Organ podatkowy zobowiązany jest więc rozważyć sytuację strony w świetle obu omawianych przesłanek oraz do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W wyroku z dnia 18 listopada 1993r. sygn. akt III ARN 49/93 (OSNC 1994/9/181) Sąd Najwyższy stwierdził, że w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Oznacza to, że w każdym przypadku działający organ ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, i udowodnić, iż jest on na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli. Zarówno istnienie takiego interesu, jak i jego znaczenie, a także przesłanki powodujące konieczność przedłożenia w konkretnym wypadku interesu publicznego nad interes indywidualny podlegać muszą zawsze wnikliwej kontroli instancyjnej i sądowej, a już szczególnie wówczas, gdy chodzi o udowodnienie, iż w interesie publicznym leży ograniczenie (lub odjęcie) określonego przez Konstytucję RP prawa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Sądu Najwyższego. W ocenie Sądu organy podatkowe nie rozważyły należycie niniejszej sprawy na gruncie przesłanki interesu publicznego oraz nie wyważyły jej z ważnym interesem podatnika. Jak już wcześniej powiedziano, interes publiczny trzeba rozważać przez pryzmat takich wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów podatkowych, ale też korekta błędnych decyzji. Sprawiedliwość i zaufanie do organów podatkowych wyraża się m.in. w tym, że żądają one uiszczenia podatku, który na podstawie przepisów prawa jest należny. Jeżeli obowiązek zapłaty podatku nie wynika z przepisów prawa, to rozpatrywanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wydaje się bezprzedmiotowe. Spostrzeżenie to ma szczególne znaczenie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe w każdej z wydanych decyzji podkreślały, że Skarżąca z kwoty 107.000 zł uzyskanej ze sprzedaży mieszkania dokonanej przed upływem 5 lat od jego nabycia, 73.000 zł przeznaczyła na spłatę kredytu mieszkaniowego. Skarżąca zaś wyjaśniła, że mieszkanie sprzedała nie dla osiągnięcia zysku, lecz z konieczności, ponieważ nie miała za co spłacać rat kredytu. Przyjęcie przez organy podatkowe, że faktycznie Skarżąca kwotę ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup, obligowało do sprawdzenia, czy jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania. Ustalenia te miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy, bowiem bezprzedmiotowość wniosku (również w części) determinuje sposób jego rozstrzygnięcia. Organom podatkowym znany jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. roku w którym Skarżąca sprzedała mieszkanie, stanowiący, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Dochody wydatkowane w sposób wskazany w tym przepisie są zwolnione od podatku mocą przepisu prawa, więc jeśli Skarżąca spełniła warunki określone tym przepisem nie może być mowy o istnieniu zaległości podatkowej w wysokości wskazywanej w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i tym samym o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej w tej wysokości. Skarżąca mogła nie znać treści przytoczonego przepisu, ale organy podatkowe zobligowane postanowieniami art. 121 Ordynacji podatkowej powinny tę okoliczność rozważyć z urzędu i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ponieważ tego nie uczyniły, nie można przyjąć ich argumentacji o naruszeniu przez Skarżącą, w omawianym zakresie, obowiązków wynikających z przepisów ustawy za trafne. Powyższe prowadzi do konkluzji, iż organy podatkowe nie rozważyły wszystkich istotnych w niniejszej sprawie okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany jest przede wszystkim sprawdzić, czy kwota zaległości podatkowych wskazana we wniosku o umorzenie oraz decyzjach organów podatkowych jest należna. Winien też wziąć pod uwagę niżej poczynione uwagi Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Jednocześnie na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż Skarżąca nie posiada żadnego majątku i źródła dochodu, mając na utrzymaniu dwoje dzieci, w tym jedno z wrodzoną wadą serca i stara się o zasiłek z Ośrodka Pomocy Społecznej. Zatem Skarżąca jest zmuszona sięgnąć do pomocy Państwa nie tylko z tego powodu, że zapłata zaległości podatkowej spowodowała brak środków do życia, ale nawet nie płacąc jej nie posiada środków do życia. Wydaje się, że ustalona sytuacja materialna i życiowa Skarżącej spełnia przesłankę interesu publicznego w rozumieniu wskazanym przez organ odwoławczy. Nie leży też w interesie publicznym pozostawienie dzieci (rodziny) bez środków do życia, czy też spłata zaległości podatkowych ze środków uzyskanych z pomocy społecznej. Zdaniem Sądu, okoliczności te szczególnie wnikliwie winien rozważyć organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę. Powinien też mieć na uwadze, iż przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych przede wszystkim należy uwzględnić aktualną sytuację materialną podatnika, jego możliwości płatnicze. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.