III SA/Wa 677/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]listopada 2007 r., doręczoną w dniu 3 grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko I. S.A. z/s w K., przedstawione we wniosku złożonym w dniu [...] sierpnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji. W treści wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że planuje podwyższenie kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji przeznaczonych do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. W związku z powyższym ponosi następujące wydatki związane z emisją akcji na: - koszty przygotowania prospektu emisyjnego; - koszty związane ze zmianami własnościowymi; - koszty doradztwa prawnego i finansowego; - koszty administracyjne ; - koszty ogłoszeń i tłumaczeń, koszty promocji oferty publicznej, w tym organizacji spotkań oraz koszty szkoleń. Skarżąca podkreśliła, że prowadzi działalność budowlano-montażową. W ocenie Spółki wydatki poniesione w związku z emisją akcji mają doprowadzić do pozyskania kapitału na inwestycje w rzeczowy majątek trwały oraz przejęcie spółek z branży, co skutkować ma zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zwróciła się z pytaniem czy ww. wydatki będą kosztem uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów bowiem pozyskanie kapitału służyć będzie realizacji przejęć nowych spółek oraz wzmocnieniu jej pozycji, a co za tym idzie zwiększeniu wielkości przychodów. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p." do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Organ powołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie ponoszone wydatki, z zastrzeżonymi w ustawie, wyjątkami, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wymienione przez Spółkę wydatki nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu. Dlatego w ocenie organu wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów bowiem wprawdzie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ale poniesione zostały w celu uzyskania przysporzeń, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt cyt. ustawy nie zaliczono do przychodów. Organ wskazał przy tym na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Podkreślił, że nie jest właściwy do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu księgowania przedmiotowych wydatków. Pismem z dnia 12 grudnia 2007 r. Skarżącą wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż zostały poniesione przez Skarżącą w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzuciła również naruszenie przepisów art. 14d i 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) - dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez wydanie interpretacji stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska Skarżącej po upływie 3-miesięcznego terminu oraz art. 14b § 6 cyt. ustawy i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) poprzez wydanie interpretacji przez organ nieuprawniony, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona przez nią interpretacja wydana została przez p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaś upoważnienia wynikającego z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów udzielono Dyrektorom Izb Skarbowych w B., K., P. i W.. Jej zdaniem możliwości upoważnienia p.o. Dyrektora Izby Skarbowej do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów nie można poszukiwać w art. 143 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że ratio legis wskazanych regulacji – jakim było ujednolicenie interpretacji – sprzeciwia się przyjęciu możliwości upoważnienia również innych podmiotów, niejako poza treścią przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazała, że w dniu 1 grudnia 2007 r., tj. dniu następnym po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku, w obrocie prawnym była już, na zasadzie fikcji prawnej wynikającej z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja uznająca stanowisko podatnika za prawidłowe i po tej dacie jego zmiana mogła nastąpić wyłącznie na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka wskazała, iż podwyższenie kapitału nie jest celem samym w sobie, ale wynika z potrzeb Spółki, która działa w konkretnych realiach rynkowych, a jej dokapitalizowanie powinno wpłynąć na konkurencyjność, a w konsekwencji wzrost przychodów z działalności opodatkowanej. Związek poniesionych przez Skarżącą kosztów publicznej emisji akcji jest w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. niewątpliwy. Koszty te nie są wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego ale wydatkami związanymi z jego podwyższeniem. Nie ma więc do nich zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. Skarżąca wyjaśniła, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne stwierdzenie związku z konkretnym - wskazanym i wyliczonym lub potencjalnym - przychodem jak uczynił to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, ale wystarczy ustalenie ich jednolitej globalnej sumy i ocenienie przydatności dla osiągnięcia łącznej kwoty przychodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wskazał, iż zaskarżona interpretacja została wydana przez osobę wyznaczoną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do pełnienia obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej w K. do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu Dyrektora Izby Skarbowej, co nastąpiło zgodnie z art. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.). Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, wydanie interpretacji oznacza tylko jej sporządzenie i podpisanie, nie zaś jej doręczenie. Jego zdaniem w przypadku interpretacji która nie stanowi aktu władczego i nie kształtuje praw ani obowiązków podatnika, nie ma potrzeby wiązania jej skutków prawnych z doręczeniem zamiast wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu ustalił, że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 635/07 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odroczył rozprawę i przedstawił do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, następujące zagadnienie: "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie - niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Cytowany w postanowieniu przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w 2005 roku posiadał następujące brzmienie: "W przypadku niewydania przez organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika czy inkasenta zawartym we wniosku. Wprowadzony z dniem 1 lipca 2007 r. przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej stanowi: "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie" zaś wskazany przepis art. 14d Ordynacji podatkowej przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, które w tej sprawie nie wystąpiły. Można więc przyjąć, że przepisy art. 14b § 3 w brzmieniu z 2005 r. i art. 14o w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że zarówno w sprawie sygn. akt I FSK 635/07 jak i w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne. Wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała, będzie dotyczyła również zagadnienia, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jest nim, jak wyjaśniono, kwestia - czy użyty w art. 14o Ordynacji podatkowej, zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej" oznacza jedynie jej sporządzenie i podpisanie przez osobę uprawnioną, czy też jej doręczenie. Takie bowiem, są podstawy przyjętego przez Skarżącą stanowiska o obwiązywaniu od dnia 1 grudnia 2007 r. interpretacji w treści wskazanej przez nią we wniosku wobec nie doręczenia jej przed tą datą rozstrzygnięcia Ministra Finansów. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonywująco wskazało rozbieżności jakie istnieją w tej kwestii w orzecznictwie sądowym jak też różnice w literaturze przedmiotu. W uzasadnieniu, między innymi, przywołano glosę Andrzeja Kabata do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 (Jurysdykcja podatkowa 2007/6/53), w której autor podkreślił, że "......charakter gwarancyjny interpretacji będzie zachowany, jeżeli podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" milczącej interpretacji. Wskazał także na problem skutków występujących w sytuacji "wydania" postanowienia przed upływem 3 miesięcy a jego "doręczeniem" po upływie tego terminu. W podsumowaniu A. Kabat stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego." Tożsamość problemu pomimo, że dotyczy on różnych stanów prawnych, będących ustawową podstawą wydawania interpretacji podatkowych skłania skład orzekający w tej sprawie do stwierdzenia, że wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie zawierała ocenę prawną od której zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, zawiesić postępowanie do czasu uzyskania stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 635/07.