III SA/Wa 677/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę 1. Wnioskiem z 23 października 2008 r. uzupełnionym pismem z 24 grudnia 2008 r. Skarżący – J. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie budowy i sprzedaży domów mieszkalnych, rozlicza się na zasadach ogólnych, a podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest przez niego z zastosowaniem metody memoriałowej. Skarżący wskazał, że buduje domy na własnym gruncie, którego jest współwłaścicielem od dziesiątków lat. Przed przystąpieniem do prac budowlanych (sierpień 2007) wydzielił powierzchnię gruntu z przeznaczeniem pod zabudowę. Na tę okoliczność sporządził dowód wewnętrzny (zgodnie z § 12.3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. ze zm. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) zawierający powierzchnię gruntu pod zabudowę, cenę za metr kwadratowy gruntu według średnich cen z terenu na dzień 30 listopada 2006 r. oraz wartość gruntu. Dowód wewnętrzny został wprowadzony do ewidencji księgowej w dniu jego sporządzenia w kolumnie 16 jako materiał obcy (własność osobista Skarżącego). Na dzień 31 grudnia 2007 r. wartość gruntu została ujęta w spisie z natury na arkuszu dla materiałów obcych. W lutym 2008 r. Skarżący sprzedał pierwsze dwa domy, następna sprzedaż miała miejsce w maju 2008 r. W treści sporządzonych aktów notarialnych zawarto elementy sprzedaży poprzez oddzielenie sprzedaży gruntu z majątku osobistego Skarżącego od sprzedaży budynku mieszkalnego w stanie deweloperskim wybudowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący wystawiał faktury VAT (sprzedaż działki zabudowanej), w których dla celów podatku dochodowego uwidocznił wartość gruntu oraz wartość budynku, a od całości naliczył 7% podatku VAT. Faktury sprzedaży Skarżący zaewidencjonował następująco: Kolumna 7 - przychód ze sprzedaży budynku (do opodatkowania) Kolumna 15 - przychód ze sprzedaży gruntu ( zwolnione z podatku dochodowego) Rejestr VAT łączny przychód netto w stawce 7%. W celu bieżącej kontroli sprzedawanego gruntu założona została ewidencja dodatkowa (pozaksięgowa), w której odnotowywane są poszczególne transakcje sprzedaży gruntu. Przy tak nakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał organowi pytanie czy jego postępowanie w zakresie wydzielenia z opodatkowania części przychodu przypadającego na sprzedaż majątku osobistego jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem Wnioskodawcy sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości sprzedanego gruntu, stanowiącego majątek osobisty, jest zgodny z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. ze względu na czas posiadania sprzedawanego gruntu powyżej pięciu lat). Przyjęty sposób rozliczający prowadzoną działalność gospodarczą w powiązaniu ze sprzedażą majątku osobistego zdaniem strony może być realizowany w odniesieniu do zdarzeń obecnych, jak i przyszłych. 2. Minister Finansów interpretacją z dnia [...] listopada 2008 r. uznał stanowisko Skarżącego wyrażone w opisanym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustanawiający jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości, wyraźnie wyłącza spod regulacji sytuację, w której sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ ponadto stwierdził, że ustawodawca potwierdził odrębność sposobów opodatkowania sprzedaży nieruchomości dokonywanej przez osoby prywatne oraz przypadków, gdy sprzedaż taka jest przedmiotem działalności gospodarczej. W rezultacie - zdaniem Ministra - grunt, będący majątkiem osobistym Skarżącego, jest wykorzystywany przez niego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej grunt stanowi element sprzedawanego przez Skarżącego produktu. W rezultacie sprzedaż tego gruntu podlega opodatkowaniem jako przychód z działalności gospodarczej -zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., który wskazuje jako źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dalej wskazywał, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia nabycie nieruchomości gruntowej nastąpiło 33 lat temu, zatem transakcja sprzedaży tej nieruchomości mieści się w zakresie dyspozycji powołanego wyżej przepisu. W konsekwencji, kwalifikacja prawna opisanych we wniosku transakcji została dokonana przez organ błędnie, nie uwzględniając bowiem specyficznego charakteru transakcji, jakim jest sprzedaż nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującymi się na niej budynkami. Dodatkowo Skarżący wskazał, że również jego stanowisko należy skorygować, gdyż we wniosku nie został uwzględniony specyficzny rodzaj transakcji, jakim jest sprzedaż nieruchomości gruntowej ze znajdującymi się na niej budynkami. Zdaniem Skarżącego obrót nieruchomościami jest poddany szczególnej reglamentacji prawnej z uwagi na zachowanie bezpieczeństwa tego obrotu. W związku z powyższym ustawodawca przyjął w tym zakresie zasady, które wyznaczają ramy prawne, w jakich może on być skutecznie dokonywany. Skarżący wskazał wymogi formalne odnoszące się do samej umowy sprzedaży (wymów aktu notarialnego), jak i zasad odnoszących się do tych transakcji. Podkreślał, iż jedną z. naczelnych zasad jest zasada superficies solo cedit. W świetle unormowań zawartych Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest najwyraźniej w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań powyższych wynika więc, zdaniem Skarżącego jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą i mogą istnieć jako odrębny od gruntu przedmiot własności jedynie w sytuacjach przewidzianych prze kc lub odrębne ustawy. Według Skarżącego skoro ustawodawca przewidział w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wyłączenie z opodatkowania nieruchomości zbywanych po upływie 5 lat od daty nabycia, to w sytuacji opisanej w stanie faktycznym transakcja zbycia nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że transakcja ta odbywa się w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej podatnika, a nie w jej wykonaniu, jak zastrzegł ustawodawca. Konsekwencja sprzedaży tej nieruchomości gruntowej, w ocenie Skarżącego rozciąga się również na sam budynek, zgodnie z obowiązująca zasadą superficies solo cedit. 5. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy podkreślił, zbyty przez Skarżącego budynek jest w analizowanej sprawie częścią składową gruntu, niemniej jednak z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, grunt ten stanowi towar handlowy – będzie bowiem elementem sprzedawanego produktu. Według organu nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż przedmiotowy grunt będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sprzedaż gruntu wraz z budynkami mieszkalnymi stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowany wg wybranej przez podatnika formy opodatkowania. 6. W skardze Skarżący wnosząc o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z [...] stycznia 2009 r. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ustawy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący podniósł, że zasada superficies solo cedit musi być akceptowana również w kontekście dokonywania wykładni prawa podatkowego, gdyż ustawodawca w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadził (np. w art. 5a) żadnych przepisów szczególnych normujących tę instytucję w sposób odmienny od unormowań Kodeksu cywilnego. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wyrażono poglądy, że budynek postawiony na gruncie będącym nieruchomością nie może być odrębnym przedmiotem własności oraz innych praw rzeczowych, mimo iż może stanowić przedmiot obligacyjnych stosunków (dzierżawa, najem) oraz że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano prawne elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wskazując na orzecznictwo organów podatkowych uznających, że nie można traktować odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku, Skarżący podniósł, że stosowanie tej zasady do określonej grupy podatników, przy jednoczesnym jej wyłączeniu w stosunku do przypadków będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, jest niedopuszczalnym, wybiórczym stosowaniem przepisów prawa i godzi w zasadę pogłębiania przez organy podatkowe do nich zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zdaniem Skarżącego Minister Finansów dopuścił się naruszenia zasady konstytucyjnej określonej w art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. 7. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 9. We wniosku o udzielenie interpretacji postawione zostało pytanie dotyczące zasad opodatkowania zbycia nieruchomości. Przepisy u.p.d.o.f. przewidują, że źródłem przychodów jest odrębne zbycie nieruchomości, lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Analizując zakres zastosowania powyższego przepisu, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji wyjaśnić należy przede wszystkim znaczenia pojęcia nieruchomość. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nieruchomość". W tej sytuacji, Sąd za zasadne uznaje odwołanie się do definicji powyższego pojęcia wypracowanej na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Stanowisko pozwalające sięgnięcie definicji wypracowanej na gruncie innej gałęzi prawa w sytuacji, w której dane pojęcie nie jest pojęciem z zakresu języka potocznego i nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej jest aprobowane w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko przedstawione w skardze, zgodnie z którym pod pojęciem nieruchomości zgodnie z art. 46 § 1 kc rozumieć należy części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sąd podziela również stanowisko, zgodnie którym jedną z naczelnych zasad jest zasad superficies solo cedit, oznaczająca, że wszystko co znajduje się na powierzchni gruntu przypada nieruchomości gruntowej, z czym wiąże się stwierdzenie, że budynku są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć jako odrębny od gruntu przedmiot własności tylko i wyłącznie w sytuacjach przewidzianych w kodeksie cywilnym lub w przepisach szczególnych (np. prawo odrębnej własności lokali uregulowane w przepisach ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 roku, Dz. U nr 85 poz. 388 ze zmianami). Oznacza to również, że część składowa, taka jak budynek dzieli los nieruchomości, czyli m.in. podlega sprzedaży wraz z nieruchomości lub też zostaje obciążona ograniczonym prawem rzeczowy. 10. W konsekwencji, Sąd podziela również stanowisko przedstawione w cytowanym przez stronę postanowieniu z dnia [...] maja 2006 roku (sygn. akt. [...]) w którym stwierdzono, że w rozumieniu art. 10 ustęp 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie można rozdzielić sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego część składową gruntu a tym bardziej gruntu z rozpoczętą budową budynku. Podkreślić jednak należy, że przedmiotowe postanowienie dotyczyło innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji - w stanie faktycznym poddanym pod ocenę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. podatnik wskazał, że w 1998 roku nabył grunt, następnie wybudował na nim budynek, którego odbiór techniczny miał miejsce w 2002 roku, sprzedaż zaś nieruchomości miała nastąpić w 2006 roku. W tej sytuacji podatnik uznał, że pomimo iż od chwili wybudowania budynku minęło mniej niż pięć lat, to jednak z uwagi na fakt, że od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej upłynęło więcej niż 5 lat, to z uwagi na fakt, że budynek stanowi część składową gruntu jego zbycie nie będzie podlegało podatkowi o którym mowa w art. 10 ustęp 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Interpretacja przedstawiona w powyższym postanowieniu nie dotyczyła więc stanu faktycznego tożsamego ze stanem faktycznym opisanym we wniosku złożonym przez Skarżącego. W konsekwencji, Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut Skarżącego, dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji art. 121 § 1 Ordynacji w związku z art. 14h Ordynacji poprzez wybiórcze stosowanie przepisów prawa. Oznacza to również, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w sposób wskazany w skardze to jest poprzez naruszenie zasady pewności prawa podatkowego oraz sprawiedliwości. Okoliczność, że w odmiennym stanie faktycznym przedstawiona został podatnikowi odmienna interpretacja nie jest zaprzeczeniem zasady jednolitego rozumienia i stosowania prawa oraz nie oznacza, że wydając ją Minister Finansów naruszył pewność i sprawiedliwość opodatkowania. 11. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że w umowach sprzedaży odrębnie wykazano sprzedaż gruntu, potraktowaną jako sprzedaż pochodzącą z majątku odrębnego i odrębnie wykazano sprzedaż budynków wybudowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Skarżący wnosił o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że postępowanie w zakresie wydzielenia z opodatkowania części przychodu przypadającej na sprzedaż majątku osobistego jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz z treści skargi złożonej do Sądu wynika, że stanowisko Skarżącego uległo zmianie i w jego ocenie, konsekwencja sprzedaży nieruchomości gruntowej, która nie podlega opodatkowaniu z mocy art. 10 ustęp 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. rozciąga się również na sprzedaż budynku, co oznacza, że w ocenie Skarżącego interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż nie tylko sprzedaży gruntu winna być uznana za nie stanowiącą źródła przychodu ale również i sprzedaż budynku posadowionego na tym gruncie. Sąd w tym miejscu wskazuje, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym dokonywana jest kontrola prawidłowości wydanej interpretacji nie jest możliwe uwzględnienie zmiany stanowiska podatnika w stosunku do stanowiska wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym bada prawidłowość stanowiska organu w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji a nie w odniesieniu do ewentualnie zmienionego stanowiska wyrażonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy też w skardze. 12. W konsekwencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja mogła by zostać uznana za nieprawidłową o ile transakcje opisane przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji spełniałyby przesłanki wskazane w art. 10 ustęp 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, czyli zbycie następowałoby po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i nie następowałoby w wykonaniu działalności gospodarczej. We wniosku o udzielenie interpretacji, w opisie stanu faktycznego, którym zarówno Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji jak i Sąd przy rozpoznawaniu skargi są związani, wskazano wprost, że Skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą między innymi w zakresie budowy i sprzedaży domów mieszkalnych, przy czym domy te budowane są na jego własnym gruncie. W konsekwencji rozważyć należy, czy istotnie sprzedaż gruntu w tym przypadku nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. W tym celu ustalić należy znaczenie wyrażenia "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna zmierzająca do realizacji przedmiotu działania danego podmiotu. Skoro prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza polega na budowie i sprzedaży domów mieszkalnych (a jak już wyżej wskazano i co nie jest kwestionowane przez Skarżącego, z zastrzeżeniem wyjątków, których nie obejmuje przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny, nie jest możliwe zbycie gruntów odrębnie od posadowionych na nich budynków) to sprzedaż "własnego" gruntu Skarżącego wraz z wybudowanymi na nim budynkami uznać należy za przeprowadzoną w wykonywaniu działalności gospodarczej. Do takiej sprzedaży nie ma zastosowania przepis art. 10 ustęp 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. W konsekwencji, zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd uznaje za nieuzasadniony. 13. Stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne jak również stwierdzając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w inny sposób w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Sąd z mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.