III SA/Wa 678/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2004r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika W. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2003r. nr [...], odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres grudzień 1996r., styczeń - grudzień 1997r., styczeń - grudzień 1998r., styczeń - grudzień 1999r., luty - maj, sierpień i wrzesień 2000r., w wysokości [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości [...] zł. Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...].07.2002r. pełnomocnik reprezentujący wspólników zlikwidowanej s.c. "[...]" Z. A., J. J., W. K., A. R., w związku określeniem wspólnikom tej Spółki zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres grudzień 1996r., styczeń - grudzień 1997r., styczeń - grudzień 1998r., styczeń - grudzień 1999r., luty- maj, sierpień i wrzesień 2000r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W.z prośbą o umorzenie tych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał na trudną sytuację materialną W. K.o oraz podniósł, iż zaległość podatkowa powstała w wyniku zaniechania przez wspólnika Spółki Z. A. przesyłania deklaracji VAT 7 do właściwego Urzędu Skarbowego, Decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2003r. odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych została uchylona przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...].04.2003r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].09.2003r. odmówił W. K. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 125, art. 139, art. 140 i art. 155 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana bez dogłębnej i wszechstronnej analizy materiału w sprawie, przy założeniu, że uznanie administracyjne to prawo organu do stosowania ulgi w oderwaniu od interesu Skarbu Państwa i ważnego interesu strony. Podniósł, iż jego mocodawca będąc wspólnikiem zlikwidowanej Spółki cywilnej "[...]" bezpodstawnie został obciążony zaległością podatkową, która powstała na skutek działania wspólnika Z. A.. Z nie podpisanego regulaminu Spółki wynikało, że osobą odpowiedzialną w Spółce za rozliczenia i ewidencję podatkową był wyłącznie Z. A. i dlatego W. K. przyjmował z dobrą wiarą jego oświadczenia o prawidłowości i terminowości rozliczeń podatkowych w okresie funkcjonowania Spółki. Wskazał, że jego mocodawca nie osiągnął żadnych dodatkowych przychodów ani zysku w wyniku zaniechania przez Z. A. przesyłania deklaracji VAT 7, a obecnie nie posiada on środków, aby zaległość tę uregulować. Przeciwnie, obciążenie go kwotą zaległości mogłoby spowodować pozbawienie rodziny środków do życia, bądź konieczność zwrócenia się do opieki społecznej. Ze względu na brak faktycznego uszczuplenia podatkowego oraz zawinienia stanu będącego materialno-prawną podstawą windykacji, pełnomocnik uznał wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za uzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 67 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, który pozostawia organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego umorzenie zaległości podatkowych jest uzasadnione w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Stwierdził, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową, bowiem zasadą jest płacenie podatków i z tego też względu okoliczności, na które powołuje się podatnik składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, winny być również wyjątkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności powstania zaległości podatkowej w przedmiotowej sprawie nie nosiły cech wyjątkowości. Zaległości powstały bowiem na skutek nie przestrzegania przepisów podatkowych, zobowiązujących podatników do składania we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie przestrzeganie przepisów podatkowych nie mieści się zaś w katalogu zdarzeń uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że interesu podatnika, stanowiącego przesłankę do udzielenia ulgi w trybie tego przepisu, nie można rozpatrywać w oderwaniu od interesu publicznego. W szeroko rozumianym interesie publicznym nie leży zaś udzielanie ulg podatnikom posiadającym zaległości wskutek nie przestrzegania przepisów prawa podatkowego. Zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 125, art. 139, art. 140 i art. 155 Ordynacji podatkowej uznał za nieuzasadniony. Organ I instancji zbadał bowiem wszystkie okoliczności związane ze sprawą, co znalazło potwierdzenie w dokumentacji zebranej w toczącym się postępowaniu, zapoznał pełnomocnika z materiałami dowodowymi znajdującymi się w aktach sprawy, wyjaśnił, jakimi przesłankami kierują się organy podatkowe w przypadku rozpatrywania wniosków o przyznanie ulg podatkowych oraz jakimi przesłankami kierował się Urząd Skarbowy odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi. W aktach sprawy znajdują się również kierowane do pełnomocnika zawiadomienia w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, informujące o przedłużaniu postępowania z uwagi na postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie. W kwestii wyłączenia odpowiedzialności W. K. za rozliczenia podatkowe Spółki mocą regulaminu stwierdził, że odpowiedzialność strony za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej wynika z przepisów prawa. Realizowanie postanowień nie podpisanego do dnia likwidacji Spółki regulaminu (w myśl postanowień końcowych ww. regulaminu - § 11 pkt 5 - regulamin miał wejść w życie z dniem podpisania go przez wszystkich wspólników), nie oznacza zwolnienia wnioskodawcy z odpowiedzialności za nie składanie przez Z. A. przewidzianych prawem deklaracji podatkowych. Powołując się na treść art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej zauważył, że przepisy prawa nie uzależniają odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli oni wspólnikami, od winy i zakresu obowiązków poszczególnych wspólników. Podkreślił, iż strona w momencie zawiązywania spółki cywilnej powinna mieć świadomość ciążącej na niej odpowiedzialności, powinna zatem dołożyć więcej staranności w prowadzeniu spraw spółki, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z błędów w prowadzonej działalności. Zdaniem organu odwoławczego brak faktycznego uszczuplenia podatkowego, na który w odwołaniu powołał się pełnomocnik, nie stanowi wystarczającego argumentu mogącego wpłynąć na zmianę zaskarżonej decyzji, zgodnie bowiem z brzmieniem art. 10 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zlikwidowana spółka, której strona była jednym ze wspólników, była zobowiązana do składania deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy miesięczne, czego nie dopełniła. Formą bowiem rozliczania podatku od towarów i usług jest deklaracja podatkowa VAT 7 - na podatniku zatem spoczywał obowiązek samoobliczania podatku za okresy miesięczne poprzez uwzględnienie w deklaracji wszelkich podatkowych stanów faktycznych mających wpływ na wielkość zobowiązania. Nie składając deklaracji podatkowych VAT 7 za wymienione na wstępie okresy podatkowe Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży VAT o podatek naliczony zawarty w zakupach dokonanych w tym okresie. W odniesieniu się do sytuacji materialnej W. K.o Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie neguje, iż jest ona trudna. Z protokołu o stanie majątkowym, spisanym w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym w dniu [...].12.2003r. wynika bowiem, że na dzień [...].11.2003r. osiągnął on dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł netto, a jego żona nie pracuje. Jednakże fakt braku staranności w prowadzeniu własnych spraw, wynikiem czego było powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej, powoduje, iż przyznanie wnioskowanej ulgi stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników znajdujących się w równie trudnej sytuacji, dążących jednak do wywiązywania się z obowiązków podatkowych, bez udziału pomocy Państwa. W skardze pełnomocnik W. K. podniósł, że organy obu instancji pominęły oświadczenia i analizy majątkowe, które potwierdzają zasadność udzielenia pomocy. Utrzymywał, iż uszczuplenie podatkowe jest wynikiem braku formalnego, tj. nie składania deklaracji VAT 7, przy czym Spółka nie występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym odprowadziła do Skarbu Państwa znacznie więcej podatku, niż by się należało w oparciu o złożoną deklarację VAT 7. Wskazywał na różny zakres obowiązków, jaki mieli poszczególni wspólnicy. Realizując swoje zadania nie starali się uzyskać informacji o bieżącej ewidencji Spółki, poprzestając na prostym rozliczeniu opłacalności ekonomicznej. Poza tym odpowiedzialny za sporządzanie deklaracji VAT 7 Z. A., ze względu na nawyki wyniesione z resortu, okupione chorobą psychiczną, sprawy Spółki prowadził w tajemnicy przed pozostałymi wspólnikami. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie wyjątkowe jest to, że wspólnicy zlikwidowanej Spółki nie domagają się zwrotu nadpłaconych kwot podatku, a jedynie proszą o pomoc, ażeby ich domowe gospodarstwa nie były pozbawione bieżących, niewielkich środków na życie. Podkreślił, iż jego mocodawca nie ma posiada żadnych środków na pokrycie zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. Stosownie do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych w interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy na zasadzie uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, że o tym, czy podatek powinien czy nie powinien być umorzony nie rozstrzyga Sąd, gdyż takie rozstrzygnięcie należy, jak to wyżej powiedziano, do organów podatkowych, natomiast kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający. Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, dlatego wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiają wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1997r. sygn. akt SA/Gd 3277/95). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie rozważyły okoliczności i fakty przedstawione przez pełnomocnika i przekonywająco uzasadniły odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Wyczerpująco odniosły się do wszystkich podnoszonych przez niego argumentów. Wzięły pod uwagę, iż zaległości podatkowe nie są następstwem zdarzeń niezależnych od podatnika, lecz niedochowaniem obowiązków podatkowych. Wyjaśniły, dlaczego nie uznały za przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej brak wiedzy skarżącego o istniejących nieprawidłowościach w wypełnianiu tychże obowiązków. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za słuszne. Istotnie, wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy wspólników spółki nie zwalnia żadnego z nich od wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Słusznie organ odwoławczy wskazał na normę art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych odstępstw od tej reguły. Tak więc ani wewnętrzne porozumienie co do zakresu obowiązków, ani nieznajomość przepisów prawa lub też błędy popełnione wyłącznie przez jednego wspólnika spółki cywilnej nie zwalniają z obowiązków podatkowych i nie mogą stanowić okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Trudno bowiem w takiej sytuacji mówić o wystąpieniu zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu. Za takie zdarzenie nie może być też uznane blokowanie dostępu do dokumentacji przez wspólnika chorego psychicznie, na co powołuje się pełnomocnik. Niechęć do udostępnienia dokumentów przez jednego wspólnika pozostałym wspólnikom powinna raczej wzbudzić ich ostrożność i tym bardziej, we własnym dobrze pojmowanym interesie, winni oni podjąć działania w celu zmiany takiej sytuacji. Ich bierna postawa i brak należytego zainteresowania w tak istotnej kwestii, jaką w działalności gospodarczej stanowią obowiązki podatkowe, nie może przemawiać na korzyść skarżącego i przesądzać o umorzeniu zaległości podatkowej. Argument, iż uszczuplenie podatkowe jest wynikiem braku formalnego, tj. nie składania deklaracji VAT 7, co ze szczególną mocą akcentuje pełnomocnik, został poddany ocenie przez organy podatkowe. Stanęły one na stanowisku, iż owo zaniedbanie obowiązków podatkowych nie tylko nie może przesądzić o umorzeniu zaległości podatkowej, ale wręcz działa na niekorzyść podatnika. Skoro zatem argument ten został rozważony i należycie wyjaśniono, dlaczego nie został uwzględniony, a uczyniono to w ramach przyznanych organom podatkowym uprawnień (art. 67 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), Sąd nie może nakazać uwzględnienia go, a to ze względów wyżej omówionych. Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że organy podatkowe obu instancji pominęły oświadczenia i nie dokonały analizy stanu majątkowego skarżącego. Znana im była sytuacja finansowa podatnika, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Uznały ją za trudną, ale ze względu na to, że nie stwierdziły szczególnych okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości, odmówiły jej umorzenia. Zdaniem organu odwoławczego brak staranności w prowadzeniu własnych spraw, wynikiem czego było powstanie zaległości podatkowej, powoduje, iż przyznanie wnioskowanej ulgi stawiałoby W. K. w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników znajdujących się w równie trudnej sytuacji, dążących jednak do wywiązywania się z obowiązków podatkowych, bez udziału pomocy Państwa. Konkludując stwierdzić należy, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych, w ramach swego uznania nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, a swoje stanowisko uzasadniły należycie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.