III SA/Wa 680/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę I I I SA/Wa 680/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2003 r. w sprawie określenia za rok 1997 straty z działalności gospodarczej w kwocie 8.946,00 zł, uchylił w całości kwestionowaną decyzję i określił stratę z tego tytułu w wysokości 8.935,20 zł. Jak ustalił ten organ, E.M. w 1997 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi oraz transportu samochodowego. W zeznaniu podatkowym za ten rok, złożonym w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 5 marca 1998 r. wykazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie 15.678,20 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ten stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 7.698,39 zł, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej naczepy [...] i decyzją z [...] września 2001 r. określił stratę z tego tytułu na kwotę 7.979,81 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. utrzymała ją w mocy. Na skutek wniesionej przez podatnika skargi decyzja ta stała się przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2003 r. uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd podkreślił, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, nie przewidywały możliwości określenia wartości początkowej środka trwałego nabytego przez podatnika na podstawie opinii biegłego, jak to uczynił skarżący. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 za wartość początkową uważało się w razie nabycia w drodze kupna cenę nabycia. Stanowisko organów w tym względzie, co do zasady, Sąd uznał za słuszne. Organy podatkowe nie wyjaśniły natomiast w jaki sposób ustaliły cenę, a cytowane przepisy szczegółowo stanowią o sposobie jej wyliczenia. Nie wyjaśniono także, w jakim celu podatnik kupił naczepę i kiedy wprowadził ją do ewidencji środków trwałych. W postępowaniu nie przyjęto jako dowodu ewidencji środków trwałych pomimo, że nie odrzucono jej zgodnie z art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej(dalej: ord. pod.) W uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego podniesiono wprawdzie, że księgi przychodów i rozchodów nie uznano za dowód z powodu jej wadliwego prowadzenia, ale nie badano w tym postępowaniu ksiąg stosownie do art. 193 § 6 - 8 ord. pod. Za takie nie można, bowiem uznać ich sprawdzania w trakcie postępowania sprawdzającego. W związku z powyższym Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów i postanowieniem z dnia 13 listopada 2003 r. wszczęto postępowanie podatkowe. Postępowanie to zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2003 r. Organ ten, przyjmując za podstawę prawną decyzji art. 24 i art. 193 § 3 i 4 ord. pod, art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720) uznał, prowadzone przez podatnika, księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję środków trwałych za wadliwe i określił mu stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 8.946,00 zł W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano min. odpis z tytułu amortyzacji naczepy [.;..] w kwocie 9.840,00 zł (40% wartości początkowej). Podatnik ustalił wartość początkową naczepy na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, który określił ją na kwotę 24.600,00 zł. Zgodnie z rachunkiem z dnia 24 września 1996 r. i innymi dokumentami związanymi z nabyciem jej wartość początkowa wynosiła 7.742,50 zł. Strona podnosiła konieczność jej wyremontowania przed oddaniem do eksploatacji, ale nie udokumentowała tego rachunkami. Okoliczność dokonywania napraw potwierdzali wskazani świadkowie, którzy jednak nie potrafili określić ich kosztów ani terminów. Jeżeli naczepa podlegała przebudowie, to jej wartość według ceny nabycia i kosztów towarzyszących zakupowi należało powiększyć o sumę poniesionych wydatków zgodnie z rachunkami za wykonanie poszczególnych czynności. Wartość początkową według ceny rynkowej można natomiast ustalić jedynie wówczas, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia przed dniem założenia ewidencji, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Przedmiotowa naczepa została zakupiona do ciągnika [...] używanego w działalności gospodarczej, a nie do celów rolniczych, jak twierdził podatnik. Nie wykazał on, że używał naczepy do transportu płodów rolnych wynajmując obcy ciągnik. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 14 sierpnia 1996 r. wynika, że jej przedmiotem był również transport samochodowy - przewóz towarów. W dniu 2 stycznia 1997 r. skarżący podpisał porozumienie o transport materiałów budowlanych firmy Y. Okoliczności te, zdaniem organu, świadczą o przeznaczeniu nabytej naczepy. Organ ten przyjął nadto, że ewidencję środków trwałych E.M. zaprowadził w dniu 12 września 1996 r., kiedy to wpisał do niej samochód [...], a następnie amortyzował go w tym roku. Naczepę [...] wprowadził natomiast do niej 1 stycznia 1997 r. . W odwołaniu od tej decyzji E.M. zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 poprzez: prowadzenie postępowania w sposób niebudzacy zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, brak uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego oraz brak wskazania w uzasadnieniu faktów, które uznano za udowodnione, dowodów którym dał wiarę i przyczyn dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. Zdaniem strony organ pominął całkowicie fakt, że naczepę nabył w związku z działalnością rolniczą, a nie gospodarczą. Kwestionował także zasadność podejmowanych w trakcie prowadzonego postępowania działań, jak choćby żądania od rolnika dowodu zakupionych usług obcych oraz powołania w sentencji przepisów rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty te uznał za bezzasadne. Jego zdaniem postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami prawa procesowego, a zastosowanie prawa materialnego było prawidłowe. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie pominięto żadnych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą, że naczepa została zakupiona na użytek działalności gospodarczej i wpisana została do ewidencji środków trwałych, która była prowadzona od 12 września 1996 r. Kwestionowane przez stronę przepisy rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r weszły w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. i mają zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego. Niezależnie jednakże od bezzasadności odwołania kwestionowana decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, bowiem ustalając wartość początkowa naczepy przyjęto średni kurs marki z dnia 2 stycznia 1997 r., podczas gdy została ona nabyta w dniu 24 września 1996 r. Według kursu marki z daty nabycia jej wartość początkowa - na którą składają się: kwota należna sprzedającemu (3000 DM wg. średniego kursu NBP z 24.09.1996r.- 1.8430 zł), opłaty wniesione do Urzędu Celnego (1.112,90 zł), dopłaty wniesione do Urzędu Celnego (1.095,60 zł) i koszt tablic rejestracyjnych (5.00 zł) - wynosi 7.744,50 zł. Tylko taką wartość mógł podatnik wprowadzić do ewidencji środków trwałych jako wartość początkową naczepy. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 1 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), za wartość początkową środka trwałego w razie nabycia w drodze kupna, uważało się cenę nabycia. Cenę nabycia stanowiła zaś kwota należna sprzedającemu, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji i różnic kursowych, oraz pomniejszona zgodnie odrębnymi przepisami o podatek od towarów i usług. W razie importu cena nabycia obejmowała cło i podatek akcyzowy. Podatnik nie przedłożył żadnych rachunków potwierdzających koszty napraw poniesione przed datą przekazania naczepy do używania. Obowiązek zgromadzenia takich dowodów ciążył na podatniku, który z tych faktów zamierza wywodzić skutki prawne. Argument, że takich dowodów podatnik nie posiada z uwagi na upływ czasu nie zasługuje na uwzględnienie, nie posiadał ich, bowiem także w czasie kontroli podatkowej w 2001 r. W takiej sytuacji odpis amortyzacyjny powinien wynosić 3.097,00 zł (40% wartości początkowej) a prawidłowo wyliczona strata z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 8.935,20 zł. W skardze z dnia 26 marca 2004 r. E.M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów: art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ord. pod. W uzasadnieniu podniósł, że organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka - jego pracownika - który zaprowadził ewidencję środków trwałych, jak również pominęły wpis na stronie tytułowej ewidencji o jej założeniu w grudniu 1996 r a więc po dacie nabycia naczepy. Ustaliły natomiast arbitralnie jako datę jej zaprowadzenia dzień 12 września 1996 r. Wbrew dowodom i okolicznościom sprawy przyjęto, że naczepę [...] nabył z przeznaczeniem dla prowadzonej działalności gospodarczej. W istocie zaś kupił ją do celów rolniczych, o czym świadczy dokumentacja z Urzędu Celnego, a jedynie na rachunku zakupu pomyłkowa wpisano jako miejsce jej garażowania adres jego firmy. Także stan techniczny naczepy w chwili zakupu nie pozwalał na jej wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Świadczy o tym również brak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów i przychodów związanych z jej eksploatacją w 1996 r. Podniósł nadto, że dopiero po remoncie naczepy, w trakcie którego wykorzystywał ją do celów rolniczych, zmienił jej przeznaczenie. Fakt remontu wynika z zeznań świadków, ale dowody te zostały ocenione w sposób dowolny i uznano je za niewiarygodne. W chwili prowadzonego postępowania nie posiadał rachunków z nim związanych, ale wynikało to z upływu czasu i zostało spowodowane opieszałością organów podatkowych i przewlekłością postępowania. Skarżący zakwestionował nadto zasadność zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z 17 stycznia 1997 r. Wskazał również na brak uzasadnienia zastosowania stawki amortyzacji w wysokości 40%, podczas gdy prawidłowa wynikająca z tego rozporządzenia powinna wynosić 14%. Błędnie także, zdaniem skarżącego, zastosowano kurs marki z daty zakupu tj. z 24 września 1996 r. zamiast z daty zarejestrowania naczepy, a więc przekazania jej do eksploatacji, czyli z 3 października 1996 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł nadto, ze odstąpiono od przesłuchania świadka na okoliczność założenia ewidencji środków trwałych, ponieważ inne dowody jednoznacznie świadczą, że prowadzoną ją od 12 września 1996 r. Stawkę amortyzacji w wysokości 40% zastosowano na podstawie § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji z 17 stycznia 1997 r. Przepis ten pozwala podatnikom ustalić indywidualnie stawki dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, z tym, że dla środków transportu okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce a podatnik zastosował stawkę w takiej właśnie wysokości. Co do daty z której przyjęto kurs marki, to koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich NBP z dnia ich poniesienia, a więc w tym przypadku 24 września 1996 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Organy podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123, art. 200 §1 ord. pod.). Zgodnie z art. 122 ord. pod. organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 § 1 ord. pod. - konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej - stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co zaś jest istotne dla sprawy wskazują normy prawa materialnego. Wymogom tym , zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Postępowanie dowodowe co do istotnych w sprawie okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku z dnia 25 kwietnia 2003 r., przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący. Całość tak zgromadzonego materiału, poddano wnikliwej i logicznej analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 ord. pod. Ocena ta znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 ord. pod. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał pozwalał na przyjęcie, że ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została przez skarżącego założona najpóźniej w dniu 12 września 1996 r. Z taką, bowiem datą wpisano do niej ciągnik [...], co do którego następnie dokonywano odpisów amortyzacyjnych w ciągu tego roku. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje adnotacja na stronie tytułowej. Skoro okoliczność ta, w stopniu niebudzącym wątpliwości, ustalona została na podstawie innych dowodów, nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka. Jako trafne należało także uznać ustalenia organów podatkowych, co do przeznaczenia nabytej przez podatnika naczepy. W chwili jej zakupu skarżący prowadził, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, działalność obejmującą min. transport samochodowy - przewóz towarów i posiadał ciągnik [...]. Przedmiotową naczepę nabył na adres prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem uprawniony jest wniosek, że została ona zakupiona do posiadanego ciągnika. Dokonując odprawy celnej skarżący oświadczył, że naczepę nabył na firmę zgodnie z zaświadczeniem o działalności gospodarczej, wniosek o zmianę oznaczenia strony w postępowaniu celnym uzasadniał potrzebą jej remontu, a nie zamiarem przeznaczenia do wykorzystania w gospodarstwie rolnym. W postępowaniu podatkowym nie uprawdopodobnił natomiast faktu używania jej do celów rolniczych. Okoliczności te, rozważone zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że na celem nabycia naczepy [...] było przeznaczenie do prowadzonej działalności gospodarczej. Za bezzasadny należy uznać zarzut błędnego zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego przepisów w sprawie amortyzacji środków trwałych. Jak ustaliły organy podatkowe sporna naczepa wpisana została do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 1997 r., a zatem w tym przypadku znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), co wynika w sposób jednoznaczny z jego § 14. Niezależnie od powyższego podnieść trzeba, że kwestie ustalenia wartości początkowej środka trwałego zostały unormowane w tym akcie prawnym (§ 6 w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) na wzór uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r (§ 4). Należy przede wszystkim podkreślić, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, według którego, przepisy rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. nie przewidywały możliwości określenia wartości początkowej środka trwałego nabytego przez podatnika na podstawie opinii biegłego. Pogląd ten zachował aktualność na gruncie tożsamego uregulowania tej materii w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1977 r., co oznacza brak możliwości ustalenia wartości początkowej, w takim wypadku, przy uwzględnieniu cen rynkowych. Stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 i ust 4 tego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie ich nabycia w drodze kupna - cenę zakupu. Za cenę zakupu należy rozumieć kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji i różnic kursowych, oraz pomniejszona zgodnie odrębnymi przepisami o podatek od towarów i usług. W razie importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od składników majątkowych sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy. Stosując się do tych kryteriów Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wartość początkową przedmiotowej naczepy, przyjmując do wyliczeń średni kurs marki ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia jej nabycia tj. 24 września 1996 r., a więc z daty poniesienia kosztów. Sposób wyliczenia tej wartości został szczegółowo wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w ocenie Sądu nie nasuwa zastrzeżeń na gruncie obowiązującego wówczas stanu prawnego. Organ ten trafnie uznał także, że w przedmiotowym wypadku brak było możliwości powiększenia wartości początkowej stosownie do § 6 ust. 3 rozporządzenia. Skarżący nie udokumentował bowiem wysokości nakładów w związku z deklarowanym przez niego remontem naczepy, które miały być poniesione przed datą wpisania jej do ewidencji środków trwałych. Co do zarzutu zawyżenia w zaskarżonej decyzji stawki amortyzacyjnej, podnieść należy, że została ona przyjęta przez organ w wysokości uprzednio zastosowanej przez podatnika i jest efektem interpretacji na jego korzyść. Zastosowanie takiej stawki znajduje uzasadnienie w treści § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Z tych wszystkich względów skarga okazała się bezzasadna a zatem, stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), podlegała oddaleniu.