III SA/Wa 680/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę III SA/Wa 680/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], określającą skarżącej K. N. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec, maj-lipiec, październik-listopad 2005 r. w łącznej kwocie 19 819 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu za miesiące: kwiecień, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 8 994 zł oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za: kwiecień, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. Z akt sprawy wynika, że pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie skarżącej, w wyniku której stwierdzili, że skarżąca nierzetelnie ewidencjonowała i deklarowała do podatkowania podatkiem od towarów i usług obroty z działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami [...]. W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji wydał w decyzję z dnia [...] sierpnia 2006 r., którą określił skarżącej wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Decyzja ta została uchylona w wyniku wniesienia odwołania, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r., którą organ drugiej instancji przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], określającą skarżącej K. N. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec, maj-lipiec, październik-listopad 2005 r. w łącznej kwocie 19 819 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu za miesiące: kwiecień, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 8 994 zł oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za: kwiecień, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca w roku 2005 przeznaczyła do sprzedaży towary handlowe o wartości w cenach zakupu 1 746 765,09 zł netto. Wartość tę organ obliczył przez powiększenie wartości remanentu towarów handlowych na początek 2005 r. o wartość w cenie zakupu netto towarów handlowych zakupionych w tym roku i pomniejszenie tej sumy o wartość remanentu towarów handlowych na koniec 2005 r. Według ewidencji sprzedaży skarżąca ze sprzedaży towarów handlowych w roku 2005 uzyskała obrót w wysokości 1 577 615 zł netto. Oznacza to, że na sprzedaży towarów handlowych skarżącą w roku 2005 poniosła stratę w wysokości 169 150 zł netto, natomiast całkowita strata poniesiona przez skarżącą w roku 2005 według danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynosiła 325 354,45 zł. Pracownicy organu przesłuchali w charakterze świadków 11 osób zatrudnionych w roku 2005 w przedsiębiorstwie skarżącej w charakterze sprzedawców. Dziesięciu świadków zeznało, że w sklepach skarżącej od 30 do 70% obrotów nie było ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Osoby te zeznały, że sprzedaż niezaewidencjonowana w kasach rejestrujących prowadzona była przy użyciu kas znajdujących się przy wagach elektronicznych. Ponadto pięciu świadków zeznało, że osoby bliskie skarżącej wynosiły ze sklepów towary na potrzeby osobiste - "jako zakupy domowe" bez uiszczania za nie zapłaty do kasy. Ewidencjonowanie całości obrotów za pomocą kasy rejestrującej potwierdziło jedynie dwóch świadków, o których przesłuchanie wnosiła sama skarżąca. Świadek J. C. także zgłoszony przez skarżącą w dniu 14 czerwca 2007 r. zeznał, że nieewidencjonowanie obrotów za pomocą kas rejestrujących występowało w sklepach skarżącej, lecz wynikało to z winy pracowników sklepów. Ponadto stwierdził, że "na pewno nie było tyle strat, ile wyliczono w decyzji". Zdaniem organu stwierdzenia te potwierdziły niezgodność zapisów w księgach ze stanem rzeczywistym. Świadek ten ze znał, że wysokość straty wynikająca z dokumentów była wynikiem nieprawidłowego księgowania dokumentów przez biuro rachunkowe obsługujące skarżącą. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w protokole badania ksiąg podatkowych, doręczonym skarżącej w dniu 29 grudnia 2006 r. (karta 2 i nast. akt administracyjnych) stwierdzono, że paragony wystawione przez skarżącą za pomocą kas rejestrujących nie odpowiadają treści § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Z tego względu organ podatkowy uznał, że prowadzona przez skarżącą w oparciu o wadliwe paragony, ewidencja obrotów i podatku należnego prowadzona jest "w sposób wadliwy tj. nie pozwalający na odzwierciedlenie stanu rzeczywistego". Z tego powodu organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji sprzedaży prowadzonej przez skarżącą dla celów VAT za okresy styczeń- grudzień 2005 r.. W oparciu o te ustalenia faktyczne organ stwierdził w decyzji, że nie mogą być uznane za wiarygodne informacje zawarte w ewidencji księgowej prowadzonej przez skarżącą, a zwłaszcza dane o wysokości straty poniesionej na działalności gospodarczej. Organ wskazał, że skarżącą nie mogła ponieść straty w takiej wysokości, gdyż brak jest dowodów potwierdzających zdarzenia, z których strata ta mogła wyniknąć. W szczególności organ wskazał, że straty tej nie mogły spowodować kradzieże towarów handlowych lub ich ubytki naturalne. Ponadto organ stwierdził, że skarżąca nie wskazał źródeł finansowania powstałej straty z działalności gospodarczej. W decyzji stwierdzono, że organ na podstawie art. 23 § 3 i 4 O.p. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania i wyliczył ją w oparciu o dowody księgowe w szczególności dowody zakupu towarów handlowych remanent początkowy i końcowy na rok 2005 a także w oparciu wyjaśnienia skarżącej dotyczące wysokości osiąganej marży handlowej. Na podstawie faktur zakupu towarów handlowych oraz ich spisów z natury na początek i koniec roku 2005 organ ustalił, że skarżąca w roku 2005 dysponował towarami handlowymi, które mogła sprzedać, o łącznej wartości 1 746 765,09 zł w cenie zakupu. Na podstawie zeznań skarżącej złożonych do protokołu z dnia 3 lutego 2006 r. ustalono, że stosowane przez nią marże handlowe wahały się od 10 do 20 %. W oparciu o te zeznania organ przyjął, że marża handlowa stosowana przez skarżącą wynosiła 15 % (średnia arytmetyczna wartości granicznych marży wskazanych przez skarżącą). Po powiększeniu w/w kwoty towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży o wartość marży wyliczonej przy zastosowaniu wskaźnika 15 % organ ustalił, że skarżąca nie wykazał obrotu ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 431 165 zł. W decyzji wskazano, że zgodność z rzeczywistością, wysokości przyjętej przez organ do wyliczenia podstawy opodatkowania, marży handlowej stosowanej przez skarżącą potwierdzają wyniki kontroli sprawdzających przeprowadzonych w pięciu podobnych przedsiębiorstwach położonych w W. W wyniku tych kontroli stwierdzono marże wynoszące 12,93 %, 19%, 20%, 16,5%, 22, 36%. Wysokość niezaewidencjonowanych obrotów organ przypisał do obrotów za poszczególne miesiące 2005 r. w takim stosunku jaki wynikał z kwot obrotów zadeklarowanych w poszczególnych miesiącach. Kwoty oszacowanych obrotów i podatku należnego za poszczególne miesiące organ pomniejszył o wartość strat, które w przypadku towarów opodatkowanych stawką podatku 7 % wynosiły 10 % obrotu i podatku należnego, natomiast w przypadku towarów opodatkowanych stawką podatku 22% organ przyjął wartość strat w wysokości 100 zł brutto miesięcznie). Organ wskazał, że podnoszona przez świadków okoliczność kradzieży gotówki z kasy nie ma znaczenia dla rozliczenia dokonanego przez organ w decyzji, gdyż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, podatnik ma obowiązek rozliczyć podatek od wszystkich sprzedanych towarów niezależnie od tego czy otrzymał faktyczną zapłatę za te towary. Po uwzględnieniu strat oszacowany przez organ niezaewidencjonowny obrót wyniósł 414 489 zł Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie do organu drugiej instancji. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podnosiła, że ustalenia faktyczne na których oparto decyzję są niezgodne z rzeczywistością. W ocenie skarżącej postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób błędny. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji w pełni podzielono stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji K. N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono: - bezpodstawne twierdzenie przez organ, że skarżąca nie wykazała źródeł finansowania straty z działalności gospodarczej, zwłaszcza że na podatnikach nie ciążył obowiązek dokumentowania pożyczek zaciąganych u członków rodziny, - oparcie decyzji na zeznaniach świadków, którzy zostali zwolnieni z pracy w przedsiębiorstwie skarżącej z uwagi na powtarzające się kradzieże, - uznanie za miarodajne danych porównawczych uzyskanych u innych podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie co skarżąca, bez udziału skarżącej, - obciążenie skarżącej skutkami błędów popełnionych przez biuro rachunkowe przy prowadzeniu ksiąg podatkowych skarżącej za rok 2005. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne. Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest części dowodów, na których oparto zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji. Z tego względu Sąd odroczył publikację orzeczenia do dnia 16 grudnia 2008 r. i wezwał organ do uzupełnienia akt sprawy o brakujące dokumenty, wskazane w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie. Organ uzupełnił akta w naznaczonym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącą księgę podatkową - ewidencję sprzedaży dla celów VAT za wadliwą i nie uznały jej za dowód w postępowaniu podatkowym za cały rok 2005. Zatem przed wydaniem decyzji w zakresie postępowania dowodowego został spełniony warunek określony w przepisach art. 193 § 1, 4 i 6 O.p., którego istotą jest pominięcie ksiąg jako dowodu w sprawie. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał prowadzoną przez stronę skarżącą ewidencję sprzedaży za wadliwą z tego względu, że zapisy w tej ewidencji zostały udokumentowane paragonami, które zostały wystawione z naruszeniem § 4 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia, gdyż nie zawierały nazwy szczegółowej sprzedanych towarów a jedynie nazwę ogólną pozwalającą do zaliczenia towaru do określonej grupy towarów. Przepisy prawa nie określają wymogów formalnych co do prowadzenia samej ewidencji sprzedaży dla celów VAT, tak jak to ma miejsce np. w przypadku ksiąg rachunkowych i podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Jednakże skoro powołany przepis rozporządzenia określił wymogi formalne dla paragonów, które stanowią podstawę do dokonania zapisów w tej ewidencji to przepis ten należało traktować jako normę regulującą wymóg formalny w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji. Zatem naruszenie tego przepisu stanowiło wadliwość o której mowa w art. 193 § 3 O.p. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy dysponowały dowodami pozwalającymi na stwierdzenie nierzetelności ewidencji obrotów prowadzonej przez skarżącą w roku 2005 dla celów podatku VAT. Stwierdzenie przez skarżącą do protokołu przesłuchania strony z dnia 3 lutego 2006 r., że w roku 2005 w sklepach położonych w W. przy ulicy [...] i [...] prowadzona była sprzedaż towarów z marżą wynoszącą od 10 do 20 % przesądzało o tym, że z ewidencji księgowej przedsiębiorstwa skarżącej powinna wynikać kota marży zrealizowanej na sprzedaży towarów handlowych w roku 2005. W rzeczywistości ewidencja ta w ogóle nie wykazywała marży dodatniej ze sprzedaży. Z ewidencji tej wynikała strata na sprzedaży wynosząca 169 150 zł netto. Oznaczało to, że skarżąca w roku 2005 utraciła towary handlowe o tej właśnie wartości. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzający wystąpienie strat w towarach handlowych o takiej właśnie wartość. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzający występowanie strat w towarach handlowych. Zatem organ oprócz stwierdzenia wadliwości mógł w pełni zasadnie stwierdzić, że prowadzona przez skarżącą w roku 2005 ewidencja obrotów jest nierzetelna i także z tego powodu nie uznać jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W samej treści protokołu z badania ksiąg doręczonego stronie skarżącej w dniu 29 grudnia 2006 r. (karta 2 akt administracyjnych) znalazło się stwierdzenie, że przedmiotowej ewidencji organ nie uznaje za dowód w sprawie z powodu jej prowadzenia w sposób nie pozwalający na odzwierciedlenie stanu rzeczywistego. Sformułowanie to, w ocenie Sądu , wskazuje wprost na przesłankę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym, która jest określona w art. 193 § 2 O.p. tj.j. na nierzetelność. Z tych względów zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie uznał prowadzonej przez skarżącą w roku 2005 ewidencji obrotów dla celów VAT z powodu jej wadliwości i nierzetelności. W rozpoznanej sprawie organ wobec stwierdzonej nierzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych był uprawniony zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 O.p. do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Su dokonane w niniejszej sprawie oszacowanie obrotów zostało dokonane zgodnie z treścią art. 23 § 5 O.p. i w sposób odpowiedni zmierzało do określenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W tym celu organ zasadnie uznał, że oszacowania należy dokonać przez powiększenie wartości towarów w cenach zakupu, przeznaczonych do sprzedaży o wysokość średniej marży uzyskiwanej przez skarżącą. Organ prawidłowo pomniejszył oszacowane obroty o ubytki naturalne i straty towarów, które ustalił w oparciu o zeznania świadków – osób zatrudnionych w sklepach skarżącej w charakterze sprzedawców. Wysokość strat i ubytków wynikała z zeznań świadków, którym nie można było w uzasadniony sposób odmówić wiary. Sama skarżącą nie sporządzał, żadnych dokumentów na okoliczność wystąpienia strat w towarach np. z tytułu zepsucia produktów spożywczych. Zatem organ zasadnie w tym zakresie swoje ustalenia oparł na zeznaniach osób, które były naocznym świadkami tego rodzaju zdarzeń. Zdaniem Sądu przyjęcie przez organ przy oszacowaniu obrotów średniej marży wynikającej z zeznań złożonych przez skarżącą do, znajdującego się w aktach sprawy, protokołu z dnia 3 lutego 2006 r. w wysokości 15%, było prawidłowe i nie naruszało określonego w art. 23 § 5 O.p. obowiązku działania organu w sposób zmierzający do określenia podstawy opodatkowania w miarę najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Świadczą o tym dane wynikające z kontroli przeprowadzonych u innych podatników prowadzących działalność w podobnym zakresie co skarżąca, utrwalone w protokołach znajdujących się w aktach sprawy (karty 23, 24 , 25 , 26 akt administracyjnych). W wyniku tych kontroli stwierdzono, że tylko jeden podmiot zanotował niższą marżę za rok 2005, jednakże była ona zbliżona do marży przyjętej przy oszacowaniu dokonanym w niniejszej sprawie, gdyż wynosiła 12,93%. Pozostałe podmioty wykazały wyższą marże handlowe uzyskane w roku 2005 t.j. 19%, 22,36%, 20%. Posłużenie się danymi z działalności innych podatników było dopuszczalne, gdyż taką metodę oszacowania całej podstawy opodatkowania przewiduje przepis art. 23 § 3 pkt 2 O.p. W niniejszej sprawie metodą porównawczą potwierdzono jedynie prawdziwość zeznań skarżącej co do wysokości marży handlowej, która została następnie przyjęta do oszacowania podstawy opodatkowania. Dowód z kontroli doraźnych przeprowadzonych w celu ustalenia wysokości marż osiąganych przez kontrolowane podmioty został przeprowadzony zgodnie z przepisami prawa, w szczególności organ, wbrew temu co podnoszono w skardze, nie miał obowiązku zawiadamiania o tych kontrolach skarżącej. Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania metodą, która nie został wymieniona w przepisach art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. W ocenie Sądu przyjęcie tej metody było dopuszczalne zgodnie treścią art. 23 § 4 O.p., gdyż metoda ta pozwalała w sposób najpełniejszy zrealizować nakaz zawarty w art. 23 § 5 O.p. W taki, też sposób organ w decyzji uzasadnił niemożność zastosowania w niniejszej sprawie żadnej z metod wskazanych w przepisach art. 23 § 3 O.p. Zdaniem Sądu przyjęta przez organ metoda oszacowania była prawidłowa, gdyż metoda ta naśladowała rzeczywisty przebieg sprzedaży w przedsiębiorstwie skarżącej. W rzeczywistości w przedsiębiorstwach handlowych obrót realizowany jest przez sprzedaż towarów handlowych po cenie zakupu powiększonej o marżę handlową. Takim też założeniem w niniejszej sprawie kierował się organ. W niniejszej sprawie organ niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności ustalił w oparciu o zeznania świadków. W ocenie Sądu zeznania te mogły stanowić dowód w niniejszej sprawie, gdyż były ze sobą spójne. Zdecydowana większość świadków potwierdziła prowadzenie sprzedaży poza ewidencją w kasach rejestrujących. Świadkowie ci jednakowo wskazywali w jaki sposób prowadzona była sprzedaż poza ewidencją. Należy podkreślić, że spośród jedenastu świadków przesłuchanych z inicjatywy organu, tylko jeden nie potwierdził dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej. Pozostali świadkowie zeznawali różną wysokość niezaewidencjonowanego w kasach obrotu, jednakże zdaniem Sądu okoliczność ta nie może świadczyć o tym, że zeznawali oni nie prawdę. W ocenie Sądu w różnych okresach czasu, zaobserwowana przez poszczególnych świadków wysokość niezaewidencjonowanych obrotów mogła być różna i ta okoliczność wyjaśnia rozbieżności w zeznaniach świadków co do zaobserwowanej przez nich wysokości obrotów, które nie były ewidencjonowane w kasach rejestrujących. Spośród jedenastu przesłuchanych przez organ świadków pięć osób w roku 2005 pracowało w sklepie w W. przy ulicy [...] (karty 10, 11, 17, 18 , 19 akt administracyjnych) a sześć osób pracowało w sklepie w W. przy ulicy [...] (karty 12, 13, 14,15, 16, 20 akt administracyjnych), zatem nie można twierdzić, że przesłuchania te nie mogły być uznane za miarodajne w stosunku do całości działalności gospodarczej skarżącej. Sprzedaży niezaewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących nie potwierdzili także dwaj świadkowie przesłuchani przez organ na wniosek skarżącej. W zaistniałej sytuacji, gdy zdecydowana większość świadków potwierdziła prowadzenie sprzedaży poza ewidencją w kasach rejestrujących organ bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mógł uznać, że w rzeczywistości sprzedaż taka w przedsiębiorstwie skarżącej się odbywała. Twierdzenia skarżącej, że osoby przesłuchane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji w charakterze świadków same mogły dopuszczać się kradzieży w sklepach skarżącej i dlatego składały obciążające skarżącą zeznania nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Twierdzenia te są gołosłowne, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających przypuszczenia skarżącej. Należy wskazać, że w przedsiębiorstwach, w których pracownikom powierzane jest mienie pracodawcy stosowane są procedury w zakresie rozliczania tych pracowników z powierzonego mienia w celu ustalenia ich ewentualnej odpowiedzialności majątkowej. Zasady odpowiedzialności materialnej pracowników oraz sposób postępowania przy ustalaniu tej odpowiedzialności regulują: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 października 1974 r. w sprawie wspólnej odpowiedzialności materialnej pracowników za powierzone mienie ( t.j. Dz.U. z 1996 r., Nr 143, poz..663) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 października 1975 r. w sprawie warunków odpowiedzialności materialnej pracowników za szkodę w powierzonym mieniu (t. j. Dz.U. z 1996 r., Nr.143, poz. 662). Zatem należało stwierdzić, że skarżąca miała podstawy prawne ustalenia wysokości strat w jej mieniu, spowodowanych przez pracowników i uzyskać od nich pokrycie tych strat. Skoro jednak skarżąca nie skorzystała z tej możliwości to na obecnym etapie postępowania nie może powoływać się swoje przypuszczenia co do tego rodzaju strat. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy są podnoszone przez skarżącą zarzuty, iż organ pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony twierdził, że skarżąca nie miała źródeł finansowania strat wykazywanych w ewidencji księgowej oraz nie wskazała tych źródeł. Dla rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczeń podatkowych skarżącej za rok 2005 zasadnicze znaczenie miało stwierdzenie przez organ, że skarżąca osiągnęła wyższe obroty z działalności handlowej od obrotów zadeklarowanych przez nią w deklaracjach podatkowych. W ocenie Sądu ta okoliczność w niniejszej sprawie, jak już powyżej wskazano, została przez organy udowodniona w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości. Skoro więc organy podatkowe udowodniły w toku postępowania podatkowego, że wynikające z ewidencji księgowej prowadzonej przez skarżącą w roku 2005 straty występujące przy sprzedaży towarów handlowych są fikcyjne, to oczywistym jest, że organy nie miały obowiązku badać możliwości uzupełnienia tych strat przez skarżącą w celu prowadzenia w następnych latach działalności gospodarczej na niezmienionym poziomie. Podnoszona w skardze okoliczność, że nieprawidłowości w ewidencjonowaniu8 obrotów mogły wystąpić z winy osób prowadzących księgi podatkowe skarżącej są bez znaczenia dla niniejszej sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że osoby te nie przebywały w sklepach skarżącej i nie mogły raczej mieć jakiekolwiek wpływu na ewidencjonowanie sprzedaży przy zastosowaniu konkretnych urządzeń. Z treści ustawy o VAT wynika, że o wysokości opodatkowania decyduje rzeczywista wartość sprzedaż dokona przez podatnika – art. 29 ustawy o VAT. Na wysokość opodatkowania nie ma wpływu stopień przyczynienia się podatnika do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku. Tego rodzaju kwestie mogą mieć znaczenie przy ustalaniu zakresu odpowiedzialności karnej podatnika za narażenie należności budżetowej z tytułu podatku na uszczuplenie a także w ewentualnym sporze cywilnoprawnym o odszkodowanie za niewłaściwe prowadzenie ksiąg podatnika przez osoby zobowiązane do tego na podstawie umowy zawartej z podatnikiem. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu pozwalającym na uwzględnienie skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. .