III SA/Wa 680/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącemu – C. K. zaległości w podatku dochodowym za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżący wnioskiem z dnia 4 lutego 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym za 2013r. (PIT-28) wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jego sytuacja materialna uległa znacznemu pogorszeniu. Wskazał na kłopoty zdrowotne. Ponadto jako jedyne źródło utrzymania wskazał wynajem mieszkania, z którego osiąga niewielki dochód. Zaznaczył, iż poprzedni najemca zdewastował oraz zadłużył ten lokal, w związku z powyższym wszystkie swoje oszczędności przeznaczył na naprawę lokalu. Do chwili obecnej całość zobowiązań nie jest jeszcze uregulowana ze względu na brak funduszy. Zdaniem Skarżącego konieczność zapłaty zaległości podatkowej naruszy konstytucyjną zasadę sprawiedliwości. Argumentował, iż istniejący w Polsce system podatkowy jest niesprawiedliwy, bowiem osoby uzyskujące niski dochód z pracy, są zwolnione od opodatkowania, zaś osoby wynajmujące mieszkania zawsze muszą płacić podatek. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. odmówił umorzenia zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. w kwocie 561 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odwołał się do regulacji pojęcia "ważnego interesu podatnika" jak "również interesu publicznego" stwierdzając, iż Skarżący posiada dwa mieszkania, z których jedno przeznacza pod wynajem. Organ wskazał na niemożność przenoszenia na organ podatkowy skutków negatywnych działań ze strony osób trzecich (najemcy mieszkania) z uwagi na uznaniowy charakter tego rodzaju decyzji. Tym samym odmówił przyznania ulgi mimo występowania w sprawie ważnego interesu podatnika. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, uznając ją za kolejne represyjne działanie ze strony władzy i przejaw zorganizowanej akcji przeciwko jego osobie. W uzasadnieniu zakwestionował odmowę przyznania ulgi mimo stwierdzenia występowania ważnego interesu podatnika. W jego ocenie jego sytuację organ powinien ocenić przez pryzmat indywidualnych okoliczności, czego nie uczynił. Jednocześnie stwierdził, iż obowiązujący system podatkowy jest niesprawiedliwy, podnosząc iż Państwo polskie wspiera zagranicznych przedsiębiorców, a każe płacić podatki osobom o niskich dochodach. Stwierdził, iż w sprawie występuje interes społeczny zobowiązujący Państwo do równego i sprawiedliwego traktowania obywateli. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest przepisem o charakterze wyjątkowym, pozwala ona bowiem organom podatkowym umorzyć zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę, czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Podał także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd wskazujący, iż nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w analizowanej sprawie z uwagi na brak zatrudnienia Skarżącego, przy jednoczesnej konieczności ponoszenia kosztów utrzymania w postaci opłat stałych (czynsz, media, leki) organ pierwszej instancji uznał, iż sytuacja finansowa podatnika jest zła, przez co występuje jego ważny interes w umorzeniu zaległości podatkowych. W wyniku poczynionych ustaleń dowodowych ujawniono jednak okoliczności faktyczne, które pozwalały na odmowę uwzględnienia jego wniosku. Na podstawie informacji znanych organowi z urzędu ustalono dochody podatnika w latach poprzednich oraz stan zaległości w podatkach. W ocenie organu odwoławczego zestawienie wielkości przychodów i kosztów ponoszonych przez Skarżącego stanowi o jego trudnej sytuacji majątkowej, która wskazuje na ważny interes podatnika. Jednakże za prawidłowe uznano stwierdzenie braku interesu publicznego oraz odmówiono w ramach uznania przyznania ulgi. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w tytułu uzyskanych przychodów z najmu lokalu mieszkalnego w 2013 r. Organ odwoławczy analizując materiał dowodowy stwierdził, iż głównym źródłem problemów finansowych Skarżącego jest utrzymujący się brak zatrudnienia pomimo, iż jest on jest osobą w wieku produkcyjnym, zamieszkałą na stałe w Warszawie. Jak wskazał Dyrektor, przyznana ulga musi istotnie i trwale oddziaływać na poprawę sytuacji Skarżącego, co nie zachodzi w sytuacji gdy jest on bierny zawodowo. Ponadto osiąga on dodatkowy dochód z wynajmowanego mieszkania. Organ wskazał, iż podjęcie nawet najprostszej pracy zarobkowej w sposób realny i rzeczywisty poprawiłoby jego sytuację. Oceniając trudną sytuację zdrowotną Skarżącego organ odwoławczy stwierdził, iż nie wykazał on aby była konsekwencją sytuacji losowej (wyjątkowej) i nie ogranicza jego możliwości zarobkowania. Ponadto wskazano, iż Skarżący jest właścicielem dwóch mieszkań, z których jedno przeznaczone jest pod wynajem i stanowi źródło jego dochodów. Jest on zatem w lepszej sytuacji majątkowej aniżeli osoby które nie posiadają zatrudnienia przez co znajdują się w trudnej sytuacji a takich dochodów z posiadanego dodatkowego mienia nie uzyskują. Dodatkowo organ stwierdził, iż decyzja o wynajęciu posiadanego lokalu była podjęta na własne ryzyko, którego zmaterializowanie się poprzez nieregulowanie przez poprzedniego najemcę opłat czynszowych/licznikowych. Wynikła konieczność remontu lokalu, jako skutek użytkowania, powstałe z winy osoby trzeciej, nie może obciążać finansowo i mieć negatywnych skutków dla organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących twierdzeń Skarżącego o represji i skoordynowanej akcji skierowanej przeciw niemu przez organy władzy wyjaśniono obowiązek podatkowy powstał w wyniku zaistnienia zdarzenia w postaci najmu lokalu mieszkalnego, podlegającego na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem. Wyjaśniono, iż zobowiązanie podatkowe powstało z mocy ustawy w związku z złożeniem deklaracji podatkowej przez podatnika, który zobowiązany był do zapłaty podatku. Organ uznał, iż nie należy do niego ocena ustawodawcy pod względem wysokości, sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto stwierdzono, iż umarzanie indywidualnej zaległości Skarżącego powstałej w związku z najmem drugiego z mieszkań, które służy osiąganiu dochodów a nie zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych jest wbrew zasadzie równości i powszechności opodatkowania. Nie mieści się zatem w pojęciu interesu publicznego, który nakazuje przestrzeganie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, do których zachowania umorzenie zaległości podatkowej w indywidualnym interesie Skarżącego, nie przyczyni się. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ograniczając się do zarzutów pod adresem funkcjonowania systemu władzy oraz organizacji Państwa. Skarżący obwinił Państwo polskie za sytuację w której znajduje się obecnie. Zaznaczył, że umorzenie zaległości podatkowej leży w jego interesie jako podatnika, jednak jak twierdzi organ przedmiotowe umorzenie sprzeczne jest z interesem publicznym, co w jego ocenie prowadzi do niesprawiedliwości w stosunku do osób o najniższych dochodach. Podsumowując stwierdził, iż nie rozumie czemu jeśli Państwo Polskie wspiera duchownych, zbrodniarzy, nierentowne branże gospodarki utrzymuje rzeszę emerytów, zbrodniarzy komunistycznych, odmawiając mu umorzenia zaległości podatkowej przez wzgląd na jego sytuację finansową. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględnia skargę (art. 145 § 1 P.p.s.a.), jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; bądź jeżeli zachodzą przyczyny nieważności. Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała wad prawnych, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określona w powołanym wyżej przepisie instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie indywidualnej decyzji organu podatkowego zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarte w ww. przepisie stwierdzenie, że organ "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadzać się może zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu. Oznacza to, że podatnik występujący z wnioskiem o udzielenie ulgi nie ma skutecznego żądania o jej udzielenie nawet w przypadku wykazania istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił go przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi. Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon. Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp." Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Wydając decyzję organ podatkowy wzywał Skarżącego do nadesłania informacji świadczących o jego sytuacji majątkowej. Swoje rozstrzygnie oparł na danych będących w posiadaniu urzędu skarbowego, w tym informacjach złożonych przez Skarżącego. W zaskarżonym rozstrzygnięciu podkreślono, że zaległość podatkowa powstała w wyniku nierozliczenia przychodów z najmu lokalu mieszkalnego za 2013 r. Organ wskazał, że powyższe niezgodne z prawem działanie Skarżącego powoduje, iż ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej, naruszałoby interes publiczny, przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość i bezpieczeństwo. Odniósł się także do sytuacji finansowej Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że sytuacja majątkowa Skarżącego jest trudna (brak zatrudnienia), jednakże wskazał, że jest on właścicielem dwóch lokali mieszkalnych, z których jedno jest wynajmowane i przynosi dochód. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego, co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika i ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały sytuację majątkową Skarżącego. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, jako że decyzja wydawana na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową, w której prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy uznać należało, iż wydana w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądań Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.