III SA/Wa 681/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. L. kwotę 1.554 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2005 r. R. L.- Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w wysokości 8.403 zł zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...]. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że obowiązek zapłaty tego podatku jest niezgodny z przepisami art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE, statuującymi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na bezpośrednią skuteczność powołanych wyżej przepisów w państwach członkowskich. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji zauważył, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności przepisów podatkowych z TWE. Podkreślił jednocześnie, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a co za tym idzie - stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG), powoływanej dalej jako "Dyrektywa z dnia 25 lutego 1992 r.", państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż zharmonizowane, z którego to uprawnienia ustawodawca skorzystał. Organ pierwszej instancji wskazał mianowicie, iż zgodnie z art. 2 ust. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "u.p.a.", przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, które na mocy art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przywołał również przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, tj. art. 80-81 u.p.a., wyjaśniając przy tym, iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Brak jest zatem, zdaniem organu pierwszej instancji, podstaw do zwrotu podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej jest nieprawidłowe w świetle powołanych we wniosku przepisów TWE. Zwrócił ponownie uwagę na bezpośrednią stosowalność prawa wspólnotowego. Podkreślił przy tym, że pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium Polski są niewątpliwie towarami podobnymi. Stąd też różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem wyrażonego w art. 90 TWE zakazu dyskryminacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zauważył, że kluczowym dokumentem regulującym system podatku akcyzowego w państwach członkowskich jest Dyrektywa z dnia 25 lutego 1992 r. Wymienia ona wyroby akcyzowe zharmonizowane, do których nie zaliczono samochodów osobowych. Oznacza to, że podlegają one opodatkowaniu według prawa krajowego, przy spełnieniu wskazanych w art. 3 ust. 3 powołanej wyżej Dyrektywy minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 i art. 25 TWE organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy te dotyczą uregulowań związanych z wymianą towarową między państwami członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Tymczasem pobrany w sprawie podatek akcyzowy nie jest ani daniną, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach TWE, ani też opłatą o skutku równoważnym. Stąd też zasady jego nakładania pozostawiono uznaniu państw członkowskich. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające je wewnątrzwspólnotowo, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to, że ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, a co za tym idzie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 90 TWE. Podkreślił, że przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy, jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie ETS, Trybunału Konstytucyjnego lub też uchylenie tych przepisów przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia wskazane wyżej podmioty od jego stosowania. Powołując przepisy normujące zasady obliczania podatku akcyzowego organ odwoławczy zauważył, że niezasadne jest twierdzenie, iż zastosowanie tych metod doprowadzi do sytuacji, w której podatek akcyzowy od używanego samochodu osobowego sprowadzonego z innego państwa członkowskiego przewyższy podatek akcyzowy zawarty w cenie nowego samochodu kupionego i sprzedanego następnie w kraju. Wartość samochodu spada bowiem znacznie przy dalszej odsprzedaży. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zapłata podatku akcyzowego nastąpiła zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił: - obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 TWE poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 91 ust. 3 w związku z art. 9 Konstytucji RP poprzez ich nieuwzględnienie w procesie stosowania prawa, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym uchyleniem się od zastosowania art. 90 TWE z pominięciem sprzecznych z nim przepisów prawa krajowego; - naruszenie przepisów postępowania: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisów u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) pomimo ich oczywistej sprzeczności z art. 90 TWE; b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez powołanie w uzasadnieniu decyzji niewłaściwej interpretacji przepisów prawa, w szczególności art. 90 TWE i art. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r., pominięcie orzecznictwa ETS oraz nieprawidłową argumentację. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił uwagę, iż kluczowe znaczenie w sprawie ma użyte w art. 90 TWE pojęcie "towaru podobnego", wskazując jednocześnie iż samochody używane zarejestrowane w kraju oraz samochody używane niezarejestrowane na terytorium RP są towarami podobnymi i powinny być do nich stosowane takie zasady opodatkowania, które nie dyskryminowałyby samochodów pochodzących z innych państw członkowskich w porównaniu do analogicznych nabywanych w kraju. W przeciwnym bowiem wypadku dochodzi do naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej wyrażonego w art. 90 TWE. Na poparcie powyższych tez Skarżący przywołał orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych. Podniósł ponadto, że wprowadzone do u.p.a. kryterium opodatkowania podatkiem akcyzowym, jakim jest brak rejestracji samochodu na terytorium kraju, skutkuje tym, że nie istnieją samochody osobowe (starsze niż dwuletnie) używane od nowości na terytorium kraju, które nie byłyby zarejestrowane, a tym samym podlegałyby podatkowi akcyzowemu w stawce 27,1% lub wyższej. Skarżący wskazał jednocześnie, iż przewidziane w przepisach krajowych metody obliczania podatku akcyzowego nakładanego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, nie uwzględniają takich elementów jak wiek pojazdu i spadek jego wartości przy dalszej odsprzedaży. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na nadrzędność oraz bezpośrednią skuteczność prawa wspólnotowego w państwach członkowskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2007 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik powołał się na wydane w sprawie C-313/05 orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. oraz poprzedzającą je opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 21 września 2006 r., potwierdzające, jego zdaniem, iż chybione jest stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Wskazał także na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. W piśmie tym pełnomocnik wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, do których zaliczył wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Problemem zasadniczym jest natomiast rozstrzygnięcie, czy przepisy prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych normujących ten podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 679/05, w której wystąpiły analogiczne do opisanych wyżej wątpliwości prawne, skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W dniu 18 stycznia 2007 r. Trybunał ten wydał wyrok (sygn. C-313/05), w którym stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; 2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki; 3) artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ją ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku wydanego wyroku w czasie. Powyższe oznacza, że orzeczenie to jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów powinien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Mając na uwadze brzmienie cytowanego przepisu należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej (UE), a zatem i w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.". ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.). Analizując treść przepisów prawa polskiego normujących zagadnienie wysokości podatku akcyzowego, na które powoływały się organy obu instancji w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że na podstawie art. 81 u.p.a. podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, miały obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. powołane wyżej rozporządzenie wykonawcze. W świetle tych przepisów kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc maksymalnie do 65% ceny pojazdu. Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczył także pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji), mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce jako nowe. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze względu na charakter sprawowanej kontroli (zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm., sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem), nie jest uprawniony do indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zamiast organu podatkowego. Rolą Sądu jest ocena, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa (art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Umocowania do stwierdzenia, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego można upatrywać także w art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W art. 10 TWE nałożono na państwa członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać przez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje sądy obowiązane są między innymi interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu, samo zastosowanie przez organ podatkowy § 7 rozporządzenia wykonawczego nie gwarantuje przestrzegania art. 90 ust. 1 TWE. Z orzeczenia Trybunału wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego, nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem może być to, że sprowadzane produkty są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe, w konkretnym przypadku powoduje sprzeczność z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE. Do takiej sytuacji mogło dochodzić w czasie od dnia 1 maja 2004 r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać unormowania prawa wspólnotowego, do dnia 1 grudnia 2006 r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące możliwość powstania tej dyskryminacji. Z wyroku ETS jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką "należałoby zapłacić" od podobnego auta będącego już w obrocie na rynku krajowym (tkwiącej już w cenie rynkowej takiego pojazdu, jako składowa pierwotnego opodatkowania nowego pojazdu podatkiem akcyzowym). Zatem górną granicą tego podatku powinna być kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już wcześniej zarejestrowane w Polsce, wyliczana według stawek przewidzianych dla tych pojazdów w dacie pierwszej rejestracji. Zdaniem Sądu wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli bowiem podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny w dacie, kiedy pojazd ten jest nowym, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić między innymi pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami. W niniejszej sprawie organy podatkowe powinny zatem dokonać właściwych dla niej ustaleń faktycznych, tj. ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwotę - rozumianego jak wyżej - rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak, aby w ostatecznym rozrachunku móc ustalić podatek akcyzowy należny (możliwy do pobrania w świetle art. 90 ust. 1 TWE) od samochodu, który został sprowadzony do Polski przez Skarżącego. Górną granicę tego podatku, jak Sąd już wyjaśnił, powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Podstawą ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego powinna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka, typ, model i ewentualnie inne jeszcze charakterystyczne wielkości. W tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej kwota akcyzy zapłacona za sprowadzony pojazd, przewyższa kwotę akcyzy, jaką należałoby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce (tj. kwotę tkwiącą w cenie rynkowej pojazdu służącego za materiał porównawczy). Podkreślić należy, że opracowanie szczegółowych zasad zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie należy do Sądu. Mogą to ewentualnie uczynić w celu ujednolicenia praktyki organy administracji, uwzględniając wytyczne zawarte w orzeczeniach sądów, w tym przede wszystkim ETS (np. w wyroku z dnia 19 września 2002 r., w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii) oraz mając na względzie wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Stosownie do art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 1.554 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na które złożyły się wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu; Dz. U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.