III SA/Wa 683/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Pismem z dnia 6 lipca 2005 r. M. B.- Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2004. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że pobór tego podatku jest niezgodny z przepisami art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE, ustanawiającymi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zauważył jednocześnie, iż co prawda państwa członkowskie nie zostały pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków, niemniej przewidziany w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", brak rejestracji na terytorium kraju jako kryterium decydujące o objęciu samochodu osobowego zakresem tej ustawy, powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe - z uwagi na ich wcześniejszą rejestrację - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaś sprowadzone z terytorium państw członkowskich podatkiem tym są obciążone. Oznacza to, że Polska nakłada na produkty innych państw członkowskich podatek wewnętrzny, wyższy od obowiązującego na podobne produkty krajowe, co jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na bezpośrednią stosowalność i skuteczność tego prawa w państwach członkowskich. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji zauważył, że wspólnotowy system podatku akcyzowego oparty jest na Dyrektywie Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG), powoływanej dalej jako "Dyrektywa z dnia 25 lutego 1992 r.". Wymienia ona wyroby akcyzowe zharmonizowane, do których nie zaliczono samochodów osobowych. Oznacza to, że podlegają one opodatkowaniu według prawa krajowego, przy spełnieniu wskazanych w art. 3 ust. 3 powołanej wyżej Dyrektywy minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi. Organ pierwszej instancji wskazał jednocześnie, iż problematykę podatku akcyzowego na terenie kraju reguluje u.p.a. Przywołując przepis art. 80 u.p.a. stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym uzależniony jest wyłącznie od faktu zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium Polski, nie zaś od kierunku jego przywozu czy miejsca transakcji lub produkcji. Stąd też opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie samochody osobowe przywożone na teren kraju z terytoriów państw członkowskich (nabycie wewnątrzwspólnotowe), samochody importowane (przywożone z terytoriów państw trzecich), samochody wyprodukowane na terenie kraju oraz każda sprzedaż samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym błędne jest stanowisko Skarżącego odnośnie interpretacji art. 90 TWE, wskazujące, iż przepisy prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych dyskryminują pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo w stosunku do podobnych pojazdów sprzedawanych na terenie kraju. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie - przez nieuwzględnienie i niezastosowanie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE. Zarzucił ponadto błędne i niezgodne z TWE zastosowanie art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 3 u.p.a. oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W uzasadnieniu odwołania po raz kolejny zwrócił uwagę na fakt bezpośredniej stosowalności i nadrzędności prawa wspólnotowego. Podniósł, iż podejmując rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji pominął te z postanowień TWE, które ustanawiają zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów u.p.a. nakładających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju jest niezgodne ze wspólnotowym dorobkiem prawnym. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przypomniał, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 TWE organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy te dotyczą uregulowań związanych z wymianą towarową między państwami członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Tymczasem pobrany w sprawie podatek akcyzowy nie jest ani daniną, o której mowa w wyżej wymienionych przepisach TWE, ani też opłatą o skutku równoważnym. Stąd też zasady jego nakładania pozostawiono uznaniu państw członkowskich. Organ odwoławczy powtórzył ponadto za organem pierwszej instancji, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, a co za tym idzie niezasadny jest zarzut naruszenia powołanego przez Skarżącego art. 90 TWE. Powołując przepisy normujące zasady obliczania podatku akcyzowego zauważył również, że niezasadne jest twierdzenie, iż zastosowanie tych metod doprowadzi do sytuacji, w której podatek akcyzowy od używanego samochodu osobowego sprowadzonego z innego państwa członkowskiego przewyższy podatek akcyzowy zawarty w cenie nowego samochodu kupionego i sprzedanego następnie w kraju. Wartość samochodu spada bowiem znacznie przy dalszej odsprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Ewentualna sprzeczność tych przepisów z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje natomiast jedynie możliwością odmowy stosowania przepisów prawa wewnętrznego przez sądy krajowe lub też możliwością skierowania przez ten sąd pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odmowa zastosowania przez sąd przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje przy tym, iż tracą one moc obowiązującą, a tylko w takim przypadku uzasadnione byłoby stwierdzenie, że podatek uiszczony przez Skarżącego został zapłacony nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP organ odwoławczy zauważył, że dopóki uprawniony organ nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy ma obowiązek ich przestrzegać, chyba że postanowienia ratyfikowanych umów międzynarodowych znajdą bezpośrednie zastosowanie w związku z ich kolizją z przepisami krajowymi, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym. W skardze na powyższą decyzję Skarżący powtórzył zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu, zarzucając dodatkowo naruszenie - przez nieuwzględnienie i niezastosowanie - art. 14 TWE. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że podatek akcyzowy jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na używane samochody nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest również prawem obowiązującym w Polsce. Za niezgodne z prawem Skarżący uznał także ponoszenie opłat związanych z rejestracją samochodu na terytorium kraju. Zwrócił ponadto uwagę że podatek akcyzowy nałożony na samochody używane nabyte na terenie państw członkowskich nie spełnia wskazanego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. warunku odformalizowania procedury przekraczania granicy. Przeciwnie podatek ten formalności te zwiększa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Problemem zasadniczym jest natomiast rozstrzygnięcie, czy przepisy prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych normujących ten podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 679/05, w której wystąpiły analogiczne do opisanych wyżej wątpliwości prawne, skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W dniu 18 stycznia 2007 r. Trybunał ten wydał wyrok (sygn. C-313/05), w którym stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; 2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm. - przyp. Sądu), ma takie skutki; 3) artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ją ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku wydanego wyroku w czasie. Powyższe oznacza, że orzeczenie to jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów powinien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Mając na uwadze brzmienie cytowanego przepisu należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej (UE), a zatem i w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.". ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.). Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. powołane wyżej rozporządzenie wykonawcze. W świetle tych przepisów kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc maksymalnie do 65% ceny pojazdu. Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczył także pojazdów używanych (ponad dwuletnich) pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji), mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce jako nowe. Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Umocowania do stwierdzenia, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego można upatrywać także w art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W art. 10 TWE nałożono na państwa członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Z wyroku ETS jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką "należałoby zapłacić" od podobnego auta będącego już w obrocie na rynku krajowym (tkwiącej już w cenie rynkowej takiego pojazdu, jako składowa pierwotnego opodatkowania nowego pojazdu podatkiem akcyzowym). Zatem górną granicą tego podatku powinna być kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już wcześniej zarejestrowane w Polsce, wyliczana według stawek przewidzianych dla tych pojazdów w dacie pierwszej rejestracji. Zdaniem Sądu wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli bowiem podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny w dacie, kiedy pojazd ten jest nowym, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. W niniejszej sprawie zapłata podatku akcyzowego dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonanego przed upływem 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. Samochód ten wyprodukowany został w 2004 r., a jego nabycie nastąpiło w 2005 r. W związku z tym Skarżący uiścił podatek według stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce, tj. 13,6 %. Nie występuje tu zatem przejaw jakiejkolwiek dyskryminacji, zwłaszcza że stawka podatku (3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1% lub 13,6% w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, wówczas gdy był nowy. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że niezasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE. Nie są zasadne także pozostałe zarzuty skargi. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 23 i art. 25 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tych przepisach, to wynikający z tych przepisów zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez ETS przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Uregulowanie zawarte w tym przepisie należy bowiem interpretować w ten sposób, że deklarację uproszczoną należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia samochodu w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE. Reasumując stwierdzić należy, że mimo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.