III SA/Wa 685/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 15.508 zł (słownie: piętnaście tysięcy pięćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r. odmawiającą V. sp. z o.o. S.K.A. (dalej: "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 829.018 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając swoją decyzję wyjaśnił, że u Skarżącej w dniu 4 listopada 2013 r. podwyższono kapitał zakładowy o kwotę [...] zł poprzez emisję 100.000 akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej 10,00 zł. Nowoutworzone akcje zostały objęte w trybie subskrypcji prywatnej skierowanej do spółki C. SA i zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym o łącznej wartości 165.810.000,00 zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od tej czynności podatek w kwocie 829.018,00 zł. Wnioskiem z dnia 23 lipca 2014 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 824.050,00 zł, który następnie pismem z dnia 16 września 2014 r. zmodyfikowała, domagając się stwierdzenia nadpłaty w kwocie 829.018 zł. Na uzasadnienie wskazała, że spółka komandytowo-akcyjna powinna być uznana za spółkę kapitałową w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, co oznacza zwolnienie jej z opodatkowania podatkiem od czynność cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy wydana na skutek tego wniosku odmowną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy odstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy istotnie spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE czy też spółką osobową. Treść art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jest analogiczna do treści art. 3 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem obie Dyrektywy tak samo definiowały spółkę kapitałową. Różnica polega tylko na tym, iż poprzednio spółki uważane przez poszczególne kraje za kapitałowe wymienione zostały w art. 3 ust. 1 pkt a), zaś obecnie w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 tej ostatniej Dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć: każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W istocie w załączniku 1 do Dyrektywy (poz. 21) jako spółki prawa polskiego wskazane są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, przy czym identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna nie została wskazana przez Polskę jako spółka kapitałowa, do której mają zastosowanie przepisy Dyrektywy. Ustawodawca polski implementując postanowienia poprzedniej Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego systemu prawnego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, skorzystał z ww. przepisu art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy i z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. nr 6 poz. 42) dodał do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") art. 1a, w którym określił na potrzeby tego podatku, które spółki uważa się za spółki osobowe, wymieniając wśród nich spółkę komandytowo-akcyjną (pkt 1), oraz za kapitałowe, do których zaliczył wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2). Wdrażając zaś obecnie obowiązującą Dyrektywę 2008/7/WE, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 209 poz. 1319) uzupełnił art. 1a jedynie w zakresie katalogu spółek kapitałowych, dodając do nich spółkę europejską. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową na podstawie ww. art. 2 ust. 1 pkt b) lub pkt c) Dyrektywy 2008/7/WE, czyli uprzednio art. 3 ust. 1 pkt b) i pkt c) Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 15 września 2009 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej "Ksh") wynika, że tylko część majątku spółki wniesiona jako wkład akcjonariuszy na kapitał zakładowy i mająca odzwierciedlenie w wydanych im akcjach może być przedmiotem obrotu na giełdzie, przy czym wyłączone są z niego akcje imienne, a z nimi właśnie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Natomiast wkłady komplementariuszy wnoszone są na odrębne fundusze i nie otrzymują oni w zamian żadnych papierów wartościowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej nie są realizowane także warunki określone w pkt c) ust. 1 art. 2 Dyrektywy 2008/7/EW (uprzednio art. 3). Bowiem zbycie udziałów w tego rodzaju spółce osobowej, zgodnie z art.126 Ksh w związku z art. 10 § 1 Ksh, jest możliwe kiedy jej statut to dopuszcza, a pozostali komplementariusze wyrażą zgodę, chyba że statut stanowi inaczej. Komplementariusze odpowiadają również za zobowiązania ww. spółki bez ograniczeń ( art. 125 Ksh), nawet jeżeli jednocześnie są akcjonariuszami (art. 132 § 2 Ksh). W przedmiotowej sprawie podatnikiem jest spółka komandytowo-akcyjna, która jest zaliczona do spółek osobowych, do opodatkowania których wyłącznie właściwe są przepisy krajowe. Dlatego poruszone w odwołaniu zagadnienia dotyczące opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed 1 stycznia 200 r. w kontekście art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 nie mają znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nadmienił, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zatem w niniejszej sprawie notariusz jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE przez nieprawidłowe użycie tych przepisów dot. zakresu opodatkowania czynności cywilnoprawnych w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych oraz niezgodność art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy; błędne zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. przez niewłaściwe zastosowania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego i zapasowego w spółce komandytowo-akcyjnej; oraz prawa procesowego: art. 121 i 120 O.p. przez błędną wykładnię przepisów polskiego prawa materialnego (u.p.c.c.) oraz prawa UE (Dyrektywy 2008/7/WE), a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego i nieodpowiadający obowiązującym przepisom prawa. Skarżąca zarzucając powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Domagała się też dopuszczenia dowodów z dokumentów wymienionych w skardze na okoliczności w niej wskazane, ale wniosek ten cofnęła na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. U podstaw przyjętego przez organy podatkowe stanowiska legło założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym przepisem, przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Jeśli spółka komandytowo-akcyjna zostałaby przez organy podatkowe uznana za spółkę kapitałową, organy te musiałyby wydać rozstrzygnięcie zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 a dyrektywy, który przewiduje, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych, przez które rozumie się "podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju" (art. 3 lit c dyrektywy). Organy podatkowe tymczasem uznały, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być uznana za spółkę kapitałową, bo kapitał takiej spółki jest zróżnicowany i nie cały jej kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie. Skarżąca kwestionując to stanowisko wywodziła, że spółka komandytowo-akcyjna dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych winna być traktowana jako spółka kapitałowa, albowiem dla kwalifikacji tego podmiotu znajduje zastosowanie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Według niej, w państwach członkowskich spółka ta powinna być traktowana jako kapitałowa, a w związku z tym wkład na kapitał zakładowy i zapasowy powinien być zwolniony od podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko Skarżącej okazało się zasadne, bowiem problem uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Skierowane pytania prejudycjalne dotyczyły pojawiających się w orzecznictwie wątpliwości dotyczących uznania za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności Sąd powziął wątpliwości, czy w świetle przepisów unijnych za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy. W razie udzielenia odpowiedzi negatywnej, WSA w Krakowie zadał dodatkowe pytanie dotyczące interpretacji art. 9 dyrektywy 2008/7/WE a mianowicie, czy uprawnienie państwa członkowskiego do nieuznawania za spółki kapitałowe pewnej kategorii podmiotów oznacza, że państwo członkowskie zachowuje dowolność w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów. We wskazanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). Trybunał przypomniał, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku). Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej (pkt 28 wyroku). Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku). Trybunał przypomniał również, że celem dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę dyrektywę (pkt 31-33 wyroku). W pkt 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza dyrektywy kapitałowej również przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Ponadto, Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej Trybunał uznał za niezasadne udzielanie odpowiedzi na drugie z pytań skierowanych przez WSA w Krakowie (pkt 37 wyroku). W zakresie omawianej kwestii koniecznym jest również wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkowi kapitałowemu na zasadach przewidzianych w dyrektywie kapitałowej wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricto czy sensu largo w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia co do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia. Wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricto w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe - należy uznać za spółkę kapitałową (tak też NSA np. w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., II FSK 1392/15, CBOSA i w wielu orzeczeniach późniejszych). Konsekwencją przedstawionych rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej co do uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych. Przesądziło to o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 31, poz. 153)