III SA/Wa 685/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2015 r. do lutego 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. G. kwotę 10157 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...]grudnia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania D. G. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. (IX - XI) i 2016r. (I i II) oraz nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za XII 2015 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 15, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego decyzją z [...] lipca 2017r. określił skarżącemu zobowiązanie oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Stwierdził bowiem, że skarżący w badanym okresie był podmiotem nielegalnie urządzającym gry hazardowe, gdyż wykonując bez wymaganego prawem zezwolenia czy koncesji, usługi udostępniania automatów do gier o niskich wygranych, nie był podatnikiem podatku od gier. Zdaniem Naczelnika US, nie świadczył nadto usług podobnych do usług polegających na prowadzeniu działalności w zakresie gier hazardowych. Usługi udostępniania automatów do gier o niskich wygranych świadczone bez wymaganego prawem zezwolenia nie stanowiły bowiem usług podobnych, w stosunku do usług świadczonych przez podmioty posiadające odpowiednie zezwolenie. Tym samym nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż przy jednoczesnym niewypełnianiu przez skarżącego przesłanek z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej: "ustawa o grach hazardowych", "ugh") skutkowałoby to brakiem opodatkowania obrotu z wykonywanej przez Stronę działalności. Dokonując literalnej wykładni powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o VAT oraz zastosowaną w przedmiotowej ustawie konstrukcję opodatkowania usług stwierdził, że ustawodawca dążył do zwolnienia z opodatkowania wyłącznie usług, z tytułu świadczenia których podatnicy opłacają podatek od gier. Wnioskowanie odmienne prowadziłoby do pozostawienia usług świadczonych przez podmioty nieposiadające zezwolenia na działalność w zakresie udostępniania automatów do gier o niskich wygranych poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od gier. Organ I instancji ustalił przy tym, że skarżący zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży VAT za okresy rozliczeniowe od września 2015 r. do lutego 2016 r. dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku w następujących wartościach: za wrzesień 2015 r. – kwotę 861 275,00 zł, za październik 2015 r. - kwotę 929 360,00 zł, za listopad 2015 r. – kwotę 988 240,00 zł, za grudzień 2015 r. - kwotę 594 700,00 zł, za styczeń 2016 r. – kwotę 905 545,00 zł, za luty 2016 r. – kwotę 1 127 930,00 zł. Kwoty te stanowią różnicę pomiędzy wpłatami dokonanymi przez uczestników gier na automatach, a dokonanymi na ich rzecz wypłatami z tytułu wygranych. Kwoty podatku VAT ustalił przy tym przy zastosowaniu metody "w stu", to jest kwota sprzedaży w miesiącu x 23%, przedstawiając obliczenia w zestawieniu na str. 9 decyzji. Nadto stwierdził, że Skarżący zawyżył wartość sprzedaży netto oraz podatek należny w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem sprzedaży napojów, zawyżył podatek naliczony w związku z zaewidencjonowaniem zakupów niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w związku z zaewidencjonowaniem w ewidencji zakupów VAT za listopad 2015 r., a następnie rozliczył w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za ww. okres rozliczeniowy faktury VAT w przedmiocie dzierżawy automatów rozrywkowych, wystawione przez B. Sp. z o.o. w W., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponadto zawyżył podatek naliczony poprzez podwójne zaewidencjonowanie w ewidencji zakupów faktury VAT w przedmiocie zakupu energii elektrycznej (refaktura). W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2015 r. w wysokości 92 276,00 zł, październik 2015 r. w wysokości 97 628,00 zł, listopad 2015 r. w wysokości 124 732,00 zł, styczeń 2016 r. w wysokości 78 293,00 zł, luty 2016 w wysokości 115 091,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2015 r. w wysokości 10 245,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie pełnomocnik skarżącego postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i nie zwolnienie Skarżącego od podatku z działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawiając następnie własne stanowisko w sprawie, w tym dokonując wykładni ww. przepisu autor odwołania uznał, że usługi wykonywane przez Skarżącego mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż tego typu działalność jest działalnością w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier, zgodnie z treścią art. 71 w zw. z art. 73 pkt 9 ustawy o grach hazardowych. Powołał się przy tym na orzecznictwo TSUE: wyroki w sprawach C – 283/95 i C – 453/02. W ich świetle uznał, że Państwa Członkowskie przestrzegając zasady neutralności podatkowej i nie mają prawa uzależniać możliwości skorzystania z tego zwolnienia od tożsamości podmiotu urządzającego te gry lub eksploatującego automaty. W związku z tym, wykonywane usługi przez skarżącego korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż tego typu działalność jest opodatkowaną podatkiem od gier działalnością w zakresie gier hazardowych, w konsekwencji czego świadczone przez skarżącego usługi nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, obowiązki organu odwoławczego oraz ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 3 decyzji DIAS). Przyjął, że istota sporu dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Odwołując się do treści tego przepisu, stanowiącego implementację art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, jak również poglądów prawnych zaprezentowanych na tle tego przepisu w orzecznictwie TSUE, art. 3 i art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przyjął, że usługa udostępniania osobom trzecim automatów do gier, z tytułu których Strona uzyskiwała wynagrodzenie będące różnicą pomiędzy kwotą wpłaconą przez gracza a kwotą wypłaconą tytułem wygranej, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Tego typu działalność nie jest bowiem działalnością w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. Świadczone przez Spółkę usługi są opodatkowane VAT według stawki 23%. DIAS wskazał, że działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach prowadzona w oparciu o ustawę o grach hazardowych, a przez to również podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier, stanowi ściśle reglamentowaną przez państwo działalność, której prowadzenie jest uzależnione od spełnienia określonych przez prawo warunków, w szczególności obowiązku uzyskania koncesji. Dopiero działalność prowadzona w oparciu o kryteria wynikające z tej ustawy uznawana jest przez ustawodawcę za legalną. To natomiast implikuje, że zarówno świadczenie usług bez wymaganej koncesji, ale co ważniejsze z punktu widzenia konsumenta, korzystanie z usług świadczonych bez koncesji, zagrożone jest karami pieniężnymi przewidzianymi w art. 89 ustawy o grach hazardowych, jak również karą grzywny przewidzianej w art. 109 Kodeksu karnego skarbowego. Reasumując stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącego, polegające na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier bez wymaganej koncesji, nie stanowią usługi podobnej w stosunku do urządzania gier na automatach na podstawie ustawy hazardowej. Zdaniem DIAS, powyższe nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności. W przedmiotowej sprawie Strona nie dokonywała takich samych czynności jak zarejestrowani podatnicy podatku od gier, których działalność jest ściśle reglamentowana przez organy państwowe. Prawidłowo zatem Naczelnik US ustalił, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą i wykonując bez wymaganego prawem zezwolenia czy koncesji usługi udostępniania automatów do gier o niskich wygranych, nie był podatnikiem podatku od gier. Tym samym był podmiotem nielegalnie urządzającym gry hazardowe. W związku z czym nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 15 ustawy o VAT. Organ odwoławczy powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach TSUE w sprawach C – 357/07 i C – 454/12, odnoszące się do dokonywania oceny porównywalności usług. DIAS dodał przy tym, że jest zdania, iż opodatkowanie podatkiem VAT przedmiotowych usług świadczonych przez skarżącego nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności, która sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych czynności były traktowane w różny sposób pod względem podatku VAT. W przedmiotowej sprawie skarżący nie dokonywał takich samych czynności jak zarejestrowani podatnicy podatku od gier, których działalność jest ściśle reglamentowana przez organy państwowe. Zasada równego traktowania służy eliminowaniu zakłóceń konkurencji, wynikających z różnego traktowania w świetle opodatkowania podatkiem VAT takich samych transakcji. Zasada ta nie wymaga, aby czynności były identyczne. Nakazuje dokonać oceny różnic i podobieństw usług nie ograniczając się jedynie do ich fizycznego porównania, lecz uwzględnić kontekst oraz warunki, w którym są one wykonywane. Organ odwoławczy podzielił nadto zawarte w decyzji organu I instancji stanowisko w części nie objętej odwołaniem (zob. str. 7 – 9 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego (adwokat), postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i brak zwolnienia Skarżącego od podatku z działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu skargi wskazał m.in., iż organ odwoławczy błędnie ustalił, że działalność prowadzona przez Skarżącego oraz działalność polegająca na organizowaniu gier hazardowych, nie stanowią usług podobnych. Powołując także treść art. 71 i art. 73 pkt 9 ustawy o grach hazardowych dodał, że usługi świadczone przez skarżącego mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż tego typu działalność jest działalnością w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. W konsekwencji usługi te nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Tym samym, decyzję uznał za błędną i wadliwą, zasługującą na uchylenie w zaskarżonej części. Odpowiadając na skargę, DIAS podtrzymał w całości stanowisko zawarte w swoim rozstrzygnięciu i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., także jako: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została bowiem wydana w wyniku niepełnych i wadliwie ustalonych przez orzekające w sprawie organy podatkowe okoliczności faktycznych, w tym braku ustaleń co do rzeczywistego charakteru czynności realizowanych przez Skarżącego w okresie objętym kontrolą. Dodatkowo, w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły również prawo materialne dokonując błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadza się bowiem do oceny czy prowadzona, bez wymaganego prawem zezwolenia działalność Skarżącego w zakresie udostępniania automatów do gier o niskich wygranych osobom trzecim, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z decyzji organów obu instancji Skarżący dopuścił się nadto szeregu innych stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to ustalenia i ich ocena nie są kwestionowane. Organ odwoławczy w realiach rozpoznawanej sprawy przyjął, że Skarżący wykonując bez wymaganego zezwolenia usługi udostępniania automatów do gier o niskich wygranych, nie jest podatnikiem podatku od gier, lecz podmiotem nielegalnie urządzającym gry hazardowe. Nie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Usługi podlegają zatem opodatkowaniu stawką podstawową podatkiem VAT (23%). Nie stanowią też usługi podobnej w stosunku do urządzania gier na automatach w świetle ustawy o grach hazardowych. Skarżący natomiast, powołując się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie TSUE wywodzi, że prowadzona przez niego działalność, pomimo braku stosownego zezwolenia, powinna być z punktu widzenia regulacji dotyczących VAT traktowana w sposób identyczny jak działalność polegająca na organizowaniu gier hazardowych prowadzona na podstawie i zgodnie ze stosownym zezwoleniem, gdyż stanowią one usługi podobne. Tym samym powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącemu. Sąd zauważa bowiem, że w kwestii stanowiącej w realiach rozpoznawanej sprawy przedmiot sporu stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 180/15 ze zdaniem odrębnym), wskazując, że zasadą jest zwolnienie gier hazardowych z VAT. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd, nie aprobując jednocześnie tez zawartych w zdaniu odrębnym. Zdaniem NSA niewątpliwym jest, że urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Sam ten fakt nie świadczy zaś o tym, że gry na automatach urządzane w kasynie i poza kasynem nie mają charakteru porównywalnego. W ocenie NSA, wniosek jest zgoła odmienny. Skoro legalny lub nielegalny charakter urządzania gier na automatach nie może być brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych, albowiem z istoty rzeczy są one względem siebie konkurencyjne to należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, aby na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu z VAT. NSA zaznaczył także, że VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Tym bardziej, że urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega sankcji administracyjnej i wynikającej z ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958; dalej: kks). Jednakże, co wymaga podkreślenia, kwestia oceny prawidłowości kwalifikacji do ustalonego stanu faktycznego normy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, może mieć miejsce jedynie w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że czynności podejmowane przez Skarżącego wypełniają w istocie znamiona działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach (w rozumieniu ustawy o grach hazardowych) a jedynie Skarżący nie legitymuje się wymaganym w tym zakresie zezwoleniem. Tymczasem sposób prowadzenia działalności w tym obszarze przez Skarżącego został przyjęty przez organy jedynie w oparciu o zeznania Skarżącego. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych dodatkowych czynności dowodowych służących weryfikacji twierdzeń Skarżącego co do rodzaju urządzeń, którymi się posługiwał, jak i istocie i charakteru tych gier w świetle definicji przyjętej na gruncie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wskazania w tym miejscu wymaga, że art. 2 ust. 1 ugh stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Z kolei definicję ustawową gier na automatach zawiera art. 2 ust. 3 ugh, zgodnie z którym są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustęp 4 tego samego artykułu wyjaśnia, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Ponadto zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 ugh, w myśl którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Co niezwykle istotne, ustawa o grach hazardowych kwestię odpowiedniej kwalifikacji gry na automacie wiąże z szeregiem czynności, zarówno po stronie przedsiębiorcy, jak i w określonych przypadkach, organu. I tak chcąc uzyskać wiążącą decyzję w tym zakresie, urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 ugh, przy czym powinien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze ugh). W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ugh uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur ustawy Op. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ustaliły, na jakich konkretnych rodzajach automatów urządzane były gry, jak również, jaki był ich przebieg, w szczególności w kontekście występowania elementu losowości, czy też wpływu na wynik cech psychomotorycznych gracza, w tym zdolności manualnych i umiejętności grającego. Nie jest więc wiadome, w oparciu o jakie dowody, oprócz zeznań Skarżącego, organy przyjęły, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami polegającymi na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier bez wymaganej koncesji. Zagadnienie to nabiera szczególnego znaczenia w kontekście argumentacji Skarżącego o podobnym charakterze prowadzonych przez niego usług do działalności dotyczącej urządzania gier na automatach w rozumieniu przepisów ugh. Bez prawidłowego ustalenia, czy istotnie automaty, które używane były w działalności Skarżącego wypełniają ustawową definicję ujętą w art. 2 ust. 3 ugh, nie jest możliwe odniesienie się do powyższej argumentacji Skarżącego, gdyż wszelkie rozważania toczą się w istocie na gruncie apriorycznie przejętych założeń, a nie poczynionych w toku postępowania wymiarowego ustaleń. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących charakteru usług będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Powyższe naruszenie powoduje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien przeprowadzić czynności dowodowe ukierunkowane na ustalenie, czy gry na wykorzystywanych przez Skarżącego w jego działalności automatach wypełniały we wszystkich przypadkach definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ugh, a następnie ocenić, czy świadczone przez Skarżącego usługi, bez wymaganego prawem zezwolenia, stanowią, czy też nie, usługi podobne w stosunku do usług świadczonych przez podmioty posiadające odpowiednie zezwolenie. Zdaniem Sądu nie wystąpiły przy tym podstawy do wyeliminowania na podstawie art. 135 ppsa decyzji organu I instancji, gdyż kwestie wskazane powyżej w ramach treści art. 229 Op pozostają w kompetencjach organu odwoławczego. Tym samym organ ten, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Po przeprowadzeniu zaś postępowania dowodowego w zakresie rodzaju i charakteru świadczonych gier hazardowych przez Skarżącego, organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że zasada neutralności podatkowej nie zezwala na to, by ta sama gra hazardowa traktowana była odmiennie w zależności od tego, czy organizowana jest ona w sposób legalny bądź nielegalny lub w zależności od tożsamości bądź też formy prawnej organizatora gry (por. wyroki TSUE z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C‑453/02 i C‑462/02 Linneweber i Akritidis; pkt 25 i 27). Z drugiej jednak strony zasada ta nie wyklucza, by jedne rodzaje gier hazardowych zostały zwolnione, a inne zaś nie (por. wyrok TSUE z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-58/09, Leo-Libera GmbH p. Finanzamt Buchholz in der Nordheide). Skoro zasada neutralności podatku sprzeciwia się przy poborze VAT rozróżnieniu między nielegalne transakcje i transakcje zgodne z prawem, to tym samym państwa członkowskie nie mogą ograniczyć przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do legalnego hazardu (por. wyrok TSUE z 11 czerwca 1998 r. w sprawie C- 283/95, Karlheinz Fischer p. Finanzamt Donaueschingen; pkt 28). Trybunał stwierdził, że legalny lub nielegalny charakter prowadzenia gier losowych nie może być zatem brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych (por. wyrok z 10 listopada 2011 r., w sprawach połączonych The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10; pkt 45). Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru podatku VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (zob. w szczególności wyroki: z 5 lipca 1988 r. w sprawie 269/86 Mol; pkt 18; z 29 czerwca 1999 r. w sprawie C‑158/98 Coffeeshop "Siberië"; pkt 14, 21; a także z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling; pkt 50). Trybunał wywnioskował z tego, że państwa członkowskie nie mogą zastrzec zwolnienia wyłącznie do gier losowych o charakterze legalnym (por. cytowany wyrok w sprawie Fischer, pkt 28). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, przyjmując za własne również ustalenia zawarte w powołanym wyżej wyroku NSA, sygn. akt I FSK 180/15, że podatek VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Podatek VAT, jego charakter i istota nie może być pojmowany jako dodatkowa sankcja finansowa. Można bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że wszystkie nielegalne lub wykonywane bez zezwolenia usługi, bez względu na ich sankcjonowanie w innych trybach, np. karnych, karnych skarbowych, administracyjnych powinny być opodatkowane podatkiem VAT (por. wyrok NSA z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 918/09). NSA w wyroku tym uznał bowiem, że nielegalny pobór energii nie może prowadzić do opodatkowania VAT, niezależnie od tego że spółki energetyczne mają prawo do pobierania opłat sankcyjnych od osób, które dopuściły się takiego poboru. Dodać należy, że zaprezentowana w realiach rozpoznawanej sprawy argumentacja organów podatkowych o obowiązku opodatkowania 23% podatkiem VAT urządzania gier hazardowych nie jest zasadna tym bardziej, że urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega właśnie sankcji administracyjnej i karnej skarbowej. Odpowiedzialność administracyjna za niedotrzymanie warunków urządzania gier i odpowiedzialność karna za bezprawne urządzanie takich gier nie wykluczają się wzajemnie z uwagi na istotne różnice pomiędzy deliktem administracyjnym a czynem zabronionym (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II SA/Go 94/18). Dodatkowo wskazać należy, że art. 107 § 1 kks sankcjonuje naruszenie zakazu gier bez koncesji, co oznacza, że art. 6 ust. 1 ugh stanowi dopełnienie przepisu o charakterze karno-skarbowym (por. wyrok SN z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt IV KK 396/16). Zdaniem SN (por. wyrok SN z 22 lutego 2017 r., sygn. akt IV KK 282/16) urządzanie gry na automatach dozwolone jest tylko w kasynach gry prowadzonych w ramach udzielonej koncesji. Zakaz prowadzenia tego rodzaju działalności poza warunkami koncesji jest adresowany do wszystkich podmiotów, a zatem zarówno osób fizycznych jak i prawnych; niezależnie od tego, czy posiadają one koncesję na prowadzenie kasyna gry, czy też nie. Działalność taka bez względu na jej formę prawną, urządzana bez koncesji poza kasynem gry jest więc zawsze działalnością nielegalną, prowadzoną wbrew normie wynikającej z treści art. 6 ust. 1 ugh i stanowi przestępstwo z art. 107 § 1 kks, zaś od dnia 3 września 2015 r. w ramach odesłania zawartego w art. 107 § 1 kks także narusza art. 14 ust. 1 ugh. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły również przepisy prawa materialnego dokonując błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT nawet bez wcześniejszego ustalenia kluczowych dla sprawy okoliczności w zakresie czy konkretne usługi hazardowe świadczone przez Skarżącego mają charakter porównywalny (podobny) do legalnych usług hazardowych i są wobec siebie konkurencyjne. Z tych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu kosztów postępowania składa się kwota 4.740 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 5.400 zł tytułem wynagrodzenia dla pełnomocnika, gdyż Skarżący był reprezentowany przez adwokata oraz 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa. Jednocześnie Sąd skorzystał z możliwości przewidzianej w treści art. 206 ppsa, tj. dokonał miarkowania kosztów zastępstwa prawnego adwokata, stwierdzając, że w sprawie zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od reguły zasądzenia na rzecz skarżącego od organu całości kosztów postępowania (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 4787/16). Sąd korzystając z art. 206 p.p.s.a. zasądził kwotę 5.400 zł tytułem kosztów zastępstwa prawnego (zamiast 10.800 zł) biorąc pod uwagę niewielki wkład pracy pełnomocnika wobec treści skargi i jej seryjności, t.j. zbieżność kilku skarg pełnomocnika w sprawach zawisłych przed WSA w Warszawie (m.in. o sygn. akt: III SA/Wa 34/18) oraz ich tożsamość merytoryczną.